АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОООБЛОЖЕНИЯ В ЧОП

В ходе дискуссий в ИФНС России достаточно часто мы затрагиваем проблемы налогового учета расходов, которые в том числе несут и ЧОП. Решение отдельных вопросов в пользу налогоплательщиков, которые появились в результате отстаивания позиций наших клиентов, безусловно, будет интересно многим организациям. Кроме того, не лишним будет знать и официальное мнение ИФНС России по некоторым спорным вопросам.

Согласно п.2 ст.318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, могут списывать всю сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов от производства и реализации. Иначе говоря, указанные налогоплательщики освобождены от обязанности формировать в налоговом учете остатки незавершенного производства.

В налоговом законодательстве четко расшифрованы понятия "работа" и "услуга". В соответствии со ст.38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение. Услуга не имеет материального выражения и потребляется в процессе оказания. К данной категории можно отнести деятельность по предоставлению имущества в аренду, оказанию услуг связи и охраны.

Если рассматривать услуги по консультированию клиентов, то квалификация данного вида деятельности в налоговом учете зависит от формы предоставления консультаций. Устное консультирование - услуга, а письменное - работа, поскольку в данном случае имеется материальный результат - письменная консультация специалиста. Такая логика применима ко всем видам деятельности".

Как же в целях налогообложения прибыли рассматривать охранную деятельность? После окончания месяца охраны выдается отчет о проделанной работе. Результат охраны имеет материальное выражение. Значит, для целей налогообложения это выполнение работы. И ЧОП придется формировать НЗП по незавершенным договорам.

Модернизация или ремонт.

В п.2 ст. 257 НК РФ определено, какие работы относятся к достройке, дооборудованию и модернизации основных средств. Это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств (оружейная комната, компьютер и т.д.), повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Данные работы выполняются по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие "ремонт" в налоговом законодательстве не раскрывается. В связи с этим можно использовать соответствующие положения отраслевых нормативных актов. Так, в п.3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973г. №279, определено, какие именно мероприятия можно отнести к ремонту производственных зданий и сооружений. Это комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Здесь же можно ознакомиться с конкретными видами работ, отнесенными к текущему или капитальному ремонту.

ЧОП практически всегда приходиться арендовать имущество. Неотделимые улучшения арендованных основных средств возникают, когда строиться оружейная комната в арендуемом помещении. Отражает ли арендатор в налоговом учете доход, если арендодатель компенсировал ему стоимость капитальных вложений в арендованное имущество? Когда при формировании налоговой базы списывается стоимость капвложений - в момент их передачи арендодателю по акту или в момент получения от него оплаты за произведенные улучшения?

Если при расторжении договора аренды и возврате помещения арендатор и арендодатель заключили соглашение о частичной компенсации стоимости неотделимых улучшений, то здесь речь идет о двух самостоятельных договорах. Первый - договор аренды. В течение срока действия этого договора арендодатель имел право начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. После расторжения договора арендатор потерял право амортизировать капитальные вложения. Однако сумму ранее начисленной амортизации восстанавливать в налоговом учете не надо. Второй договор - договор купли-продажи, согласно которому арендатор признает доход от реализации работ, выполненных для арендодателя.

НК РФ не предусматривает для таких ситуаций никаких особенных правил или исключений. Даже если основное средство самортизировано полностью и срок его полезного использования истек, при проведении модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или технического перевооружения организация должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта на сумму расходов на эти цели. Соответственно, остаточная стоимость такого объекта будет равна сумме расходов по его модернизации, реконструкции или другим проведенным улучшениям. Фактически налогоплательщик продолжит (или возобновит) амортизацию основного средства в соответствии с нормой амортизации, которая была определена при принятии объекта к налоговому учету.

Если ЧОП, привлекает беспроцентный займы, то согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода. Правила ее определения должны быть прописаны в гл.25 НК РФ. Всех присутствующих волновал вопрос, возникает ли экономическая выгода у организации, получившей деньги взаймы без процентов.

Если проанализировать Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004г. №3009/04, то как следует из материалов рассмотренного судом дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что организация занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. По мнению проверяющих, налогоплательщик должен был включить в состав внереализационных доходов экономическую выгоду от использования денежных средств, полученных по договору беспроцентного займа. Суд в приведенном Постановлении признал наличие у организации материальной выгоды от экономии на процентах.

Экономическую выгоду по беспроцентному займу необходимо рассчитывать. Возникает вопрос, как это сделать. В гл.25 НК РФ предусмотрено, как определяется стоимость безвозмездно полученного имущества, работ или услуг. Заем не является ни имуществом, ни работой. Результаты услуги потребляются в процессе ее оказания. По договору займа заемщик пользуется средствами по своему усмотрению и ничего не потребляет, поэтому заем нельзя назвать услугой. Получается, что механизм определения экономической выгоды по беспроцентному займу не установлен. Только по этой причине ВАС РФ в упомянутом Постановлении вынес решение в пользу налогоплательщика, несмотря на то, что указал на наличие экономической выгоды.

Но нельзя говорить, что при получении организацией беспроцентного займа отсутствует налоговый риск. Особенно в том случае, если денежные средства она затем безвозмездно передает другому юридическому лицу. Налоговый орган при проверке будет подробно рассматривать такие сделки на предмет оценки получения организацией необоснованной налоговой выгоды. Ведь любая коммерческая организация создается с целью получения прибыли. А в рассматриваемой ситуации, во-первых, вызывает сомнение причина передачи денежных средств в безвозмездное (бесплатное) пользование, поскольку это противоречит целям создания организации. А, во-вторых, еще большее сомнение вызывает отсутствие необоснованной налоговой выгоды у организации, получившей беспроцентный заем, так как она бесплатно пользуется чужими денежными средствами. Притом, что все остальные участники рынка вынуждены платить за пользование чужими средствами. Так что в случае невключения в налоговую базу суммы дохода от бесплатного пользования чужими средствами можно в какой-то мере говорить и о том, что не выполняются равные условия осуществления предпринимательской деятельности для всех участников рынка.

В настоящий момент ИФНС России к расходам применяются всего два критерия, которые даны в ст. 252 НК РФ: документальное подтверждение и экономическая обоснованность. Иными словами, организация может учесть любые расходы, если они документально подтверждены и экономически обоснованны.

Документально подтвержденные затраты - это расходы, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

При этом ИФНС России не видит существенной разницы между дорогостоящими или дешевыми услугами. В любом случае это должны быть обоснованные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Поэтому в результате осуществления расходов на приобретение данных услуг вы, как минимум, должны получить доход в рамках вида деятельности, с которым связаны приобретаемые услуги.

То есть мы в любом случае вынуждены говорить об экономической оценке результата осуществленных расходов. Просто если это дорогостоящие услуги, то экономический эффект от их приобретения оценить легче. Например, если вы затратили большие деньги на оплату услуг по изучению новых рынков сбыта и в итоге выполнили полученные рекомендации, то оборот вашей компании от деятельности по реализации товаров должен как минимум не уменьшиться. В противном случае вам необходимо будет обосновывать причину приобретения указанных услуг и снижение экономических показателей деятельности.

Недавно вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007г. №320-О-П и №366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:

Во-первых, расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения №320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения №366-О-П).

В-третьих, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения №320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения №366-О-П).

Если мы обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", то судьи подтвердили то, что указано в ст.252 НК РФ. Налоговая выгода является необоснованной тогда, когда у налогоплательщика отсутствовала цель ведения реальной предпринимательской деятельности. А экономически необоснованными считаются те расходы, которые изначально понесены не в рамках настоящей реальной предпринимательской деятельности, цель которой - получение дохода.

Некоторые сотрудники фирмы выполняли сверхурочные работы, продолжительность которых превысила 120 часов в год. Можно ли оплату таких работ, включая суммы начисленного единого социального налога, считать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен статьей 99 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст.152 ТК РФ, которой определен минимальный размер оплаты сверхурочных работы. При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.2005г. №956-6-1, в случае нарушения работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышения максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) это не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя в любом случае оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст.99 ТК РФ. Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход. В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, т.е. экономически оправданны, и направлены на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество часов, отработанных им сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п.3 ст.255 НК РФ, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.

Одновременно следует учитывать, что ограничения, предусмотренные неналоговым законодательством, не могут быть реализованы налоговым контролем, т.к. такие ограничения не предусмотрены налоговым законодательством. Надо помнить, что если ИФНС России полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в органы, осуществляющие контроль по соблюдению трудового законодательства.

С 1 января 2005г. отменены процентные надбавки к зарплате, выплачиваемые лицам в возрасте до 30 лет, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях, если они прожили в указанных районах и местностях не менее пяти лет. Речь идет о надбавках, установленных в ст. 26 Федерального закона от 22.08.2004г. №122-ФЗ. Некоторые организации в целях сохранения кадрового состава самостоятельно устанавливают в коллективных договорах процентные надбавки за работу в районах Крайнего Севера. Эти надбавки выплачиваются сотрудникам независимо от возраста и времени проживания в данном регионе. Включаются ли в состав расходов затраты на выплату северных надбавок сверх установленных законодательством норм?

Мнение ИФНС России: согласно ст.255 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, связанные с режимом работы или условиями труда и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так что такие выплаты, предусмотренные в коллективном договоре и связанные с режимом или условиями труда, относятся в налоговом учете к расходам на оплату труда. Поэтому затраты на выплату северных надбавок в данном случае следует рассматривать как выплаты в рамках оплаты труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации.

Резерв на оплату отпусков.

Порядок создания и использования в налоговом учете резерва на оплату отпусков установлен в ст.324.1 НК РФ. Формирование резерва - право, а не обязанность налогоплательщика. Если решение о создании резерва принято, его нужно отразить в учетной политике. Соответственно, в течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков надо списывать только за счет резерва, а не относить к текущим расходам на оплату труда. Списывать за счет резерва можно лишь расходы на оплату использованных отпусков, предусмотренных законодательством. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в состав расходов на оплату труда в обычном порядке. В ст.324.1 НК РФ установлены формальные ограничения по определению размера резерва. Ведь для расчета ежемесячного размера отчислений организация использует предполагаемые сведения о суммах расходов на оплату труда и отпусков. Естественно, велик соблазн эти суммы отразить в расчете в максимальном размере. Причем очевидно, что чем выше предполагаемый размер таких затрат, тем больше ежемесячный процент отчислений. А значит, тем большую сумму можно учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Устанавливая предполагаемый размер расходов на оплату труда и оплату отпусков, надо учитывать требования ст. 252 НК РФ: все расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Таким образом, при определении указанных выше показателей организации придется документально подтвердить все произведенные расчеты. Это могут быть документы, в которых приведены суммы таких расходов за предыдущие налоговые периоды. Например, расчетные ведомости, утвержденное штатное расписание. Конечно, данные показатели могут быть скорректированы с учетом предполагаемой численности работников в следующем году, а также изменений окладов. В учетной политике целесообразно подробно прописать, как определяются указанные показатели, и какие цифры используются для их расчета.

Пункты питания сотрудников, работающих вахтовым методом, относятся к объектам социально-бытового назначения вахтовых или временных поселков. Значит, затраты на содержание таких пунктов питания могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп.32 п. 1 ст.264 НК РФ. Однако, следует помнить, что в обязанности работодателя входит только организация горячего питания в столовых. Стоимость приобретенных продуктов питания не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Необходимо, чтобы такая обязанность работодателя была зафиксирована в локальном нормативном акте организации, например в положении об оплате труда, - предложил представитель налоговой службы. - В противном случае затраты на доставку сотрудников не уменьшат налогооблагаемую прибыль.

В данном случае будут нарушены нормы ТК РФ, и работодатель понесет ответственность в рамках трудового законодательства. Но на налоговые последствия факт отсутствия профсоюзного органа не влияет. Главное, чтобы выполнялось требование ст.264 НК РФ: затраты должны быть предусмотрены коллективным договором.