ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее типичными нарушениями при списании дебиторской и кредиторской задолженности, являются:

- несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;

- неправомерное признание задолженности безнадежной с последующим списанием;

- несвоевременное отражение НДС;

- непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности;

- нарушение сроков хранения документации в архиве;

- нарушение методологии бухгалтерского учета;

- ошибки в оформлении первичных документов (применение документов неунифицированной формы, отсутствие предусмотренных реквизитов и т.д.) и д.р.

Дебиторская задолженность - это имущественные требования организации к другим лицам, являющимся ее должниками.

Самыми распространенными примерами возникновения дебиторской задолженности являются:

- невыполнение договорных обязанностей заказчиками;

- задолженность подотчетных лиц за выданные им денежные суммы;

- суммы излишне уплаченных налогов или излишне взысканных сборов и пеней и др.

Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты, по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды.

Самыми распространенными примерами возникновения кредиторской задолженности являются:

- задолженность организации перед поставщиками за поставленные материальные ценности в случае ликвидации организаций-поставщиков;

- невостребованные суммы депонентов;

- непогашенные виновными лицами суммы недостач и др.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 77 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 78 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Выделяются два вида сроков исковой давности: общий и специальный.

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ);

Специальные сроки исковой давности устанавливаются для отдельных видов требований, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (ст. 197 ГК РФ).

Днем начала течения срока исковой давности считается день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Срок исковой давности может прерываться в следующих случаях (ст.203 ГК РФ):

- предъявления иска в установленном законодательством порядке;

- совершения должником определенных действий о признании своего долга. Это могут быть:

- частичная оплата задолженности;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности и т.п.

При этом срок исковой давности каждый раз прерывается при совершении указанных действий. Отсюда следует, что, прерывая в течение трех лет срок исковой давности хотя бы одним из вышеуказанных действий, можно продлить ее срок на неопределенный период.

Списание дебиторской или кредиторской задолженности можно осуществить раньше истечения срока исковой давности, если организации стало известно о ликвидации дебитора или кредитора. Основанием для списания задолженности является выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации контрагента.

Пример №1: ООО "Юркон" 15.11.06г. оказало консультационные услуги сторонней организации ЗАО "Квадр". Согласно условиям договора предусмотрена обязанность оплаты услуг в течение 10 (десяти) рабочих дней после подписания акта выполненных работ, т.е. 29.11.06г.

Если заказчик не оплатил оказанную услугу, то у ООО "Юркон" возникает дебиторская задолженность и началом срока исковой давности будет 30.11.06г.

ООО "Юркон" 15.12.06г. направила претензионное письмо в ЗАО "Квадр". Организации составили и подписали акт сверки задолженности.

В данной ситуации срок исковой давности прерывается, и его отсчет начинается с 15.12.06г.

В случае если в договоре срок его выполнения не оговорен и не указаны условия, которые позволяют определить этот срок, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Если по договору он определен моментом востребования, то обязательство должно быть исполнено в семидневный срок со дня предъявления требования. Отсюда следует, что дебиторская задолженность становится сомнительной с восьмого дня после предъявления требования о ликвидации задолженности (ст. 314 ГК РФ).

В соответствии со ст. 202 ГК РФ возможно приостановление течения срока исковой давности.

Приостановление течения срока исковой давности означает, что он не исчисляется в том периоде, когда согласно предусмотренным законом обстоятельствам защиту прав осуществить невозможно.

Течение срока исковой давности приостанавливается:

1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

2) если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

3) в силу установленной на основании закона Правительством Российской Федерации отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

4) в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные в настоящей статье обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев - в течение срока давности.

Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев - до срока давности.

Для выявления просроченной, безнадежной задолженности, а также задолженности с истекшим сроком исковой давности организация не реже одного раза в год должна проводить инвентаризацию расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Результат инвентаризации оформляется соответствующим актом (форма № ИНВ-17, утверждена Постановление Госкомстата №88).

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17) применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления Акта по форме № ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для списания дебиторской и кредиторской задолженности.

Оправдательными документами, подтверждающими истечение срока исковой давности, являются:

- договоры, на основании которых осуществляется отгрузка продукции (товаров, работ, услуг) покупателю;

- документы на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю;

- платежные документы, подтверждающие дату выплаты аванса поставщику (при невыполнении поставщиком обязательств по поставке);

- акты сверки задолженности и т.д.

При списании в бухгалтерском учете дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой не истек, можно доказать право списания задолженности, предоставив следующие документы:

- определение суда о завершении конкурсного производства или о ликвидации должника;

- выписку из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации должника;

- решение суда или уведомление ликвидационной комиссии о невозможности удовлетворения требований кредитора из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

- акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т.д.

При наличии указанных документов руководителем организации издается приказ (распоряжение) о списании дебиторской или кредиторской задолженности в бухгалтерском учете.

Списанная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете включается в состав внереализационных расходов (п.п.12, 14.3 ПБУ 10/99) - до годовой отчетности за 2006 год;

в составе прочих расходов (п.п. 11, 14.3 ПБУ 10/99) - с годовой отчетности за 2006г.,

если только ранее на сумму этой задолженности не создавался резерв по сомнительным долгам. При этом списанная дебиторская задолженность в течение пяти лет с момента ее списания учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Так же как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете списание дебиторской задолженности зависит от того, создавался ранее или нет резерв по сомнительным долгам.

В случае если резерв не создавался, сумма безнадежного долга в полном объеме включается в состав внереализационных расходов организации на дату его списания (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Однако не всякая дебиторская задолженность, признаваемая в бухгалтерском учете, признается в налоговом учете.

Согласно п.2 ст.266 НК РФ под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), которые уменьшают при списании налогооблагаемую прибыль, понимаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- вследствие невозможности его исполнения (например, утрачен предмет, подлежащий передаче кредитору);

- на основании акта государственного органа (например, в связи с изъятием участка для государственных нужд участок не может быть передан должником кредитору);

- вследствие ликвидации организации-должника.

При списании дебиторской задолженности организации, определяющей выручку для целей исчисления НДС по оплате (такой вариант был возможен до 2006г.), надлежит перечислить в бюджет НДС с суммы списанной задолженности по итогам того налогового периода, в котором списана дебиторская задолженность. Начислить НДС необходимо по ставке, действовавшей на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример №2: выручка "по оплате" (такой вариант был возможен до 2006г.)

По данным регистров бухгалтерского учета у организации ООО "Юркон" числится дебиторская задолженность ЗАО "Квадр" в сумме 15 000 руб. (в т.ч. НДС 18% 2288,14руб.) за услуги, оказанные 15.11.05г. По условия договора срок исковой давности заканчивается 25.11.08г.

Организация ООО "Юркон" 19.12.05г. получила выписку из Единого государственного реестра о ликвидации должника.

В этом случае в бухгалтерском учете организации списание дебиторской задолженности и исчисление НДС производится 19.12.05г., так как эта дата является наиболее ранней датой ее списания.

Д62 К90.1. на сумму 15000,00руб.

Д90.3 К76.Н на сумму 2288,14руб.

Д91.2 К62 на сумму 15000,00руб.

Д76Н К68 на сумму 2288,14руб.

Пример №3: выручка "по отгрузу" (вариант с 2006г.)

По данным регистров бухгалтерского учета у организации ООО "Юркон" числится дебиторская задолженность ЗАО "Квадр" в сумме 15 000 руб. (в т.ч. НДС 18% 2288,14руб.) за услуги, оказанные 15.11.06г. По условия договора срок исковой давности заканчивается 19.11.09г.

Организация ООО "Юркон" 31.01.07г. получила выписку из Единого государственного реестра о ликвидации должника.

В этом случае в бухгалтерском учете организации списание дебиторской задолженности и исчисление НДС производится 31.01.07г., так как эта дата является наиболее ранней датой ее списания.

Данные операции в учете необходимо отразить следующим образом:

Д62 К90.1. на сумму 15000,00руб.

Д90.3 К68 на сумму 2288,14руб.

Д91.2 К62 на сумму 15000,00руб.

Списание кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учетах:

в составе внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99) - до годовой отчетности за 2006 год;

в составе прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99) - с годовой отчетности за 2006г.

Сумма НДС учитывается:

в составе внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99) - до годовой отчетности за 2006 год;

в составе прочих расходов (п.11 ПБУ 10/99) - с годовой отчетности за 2006г.

В налоговом учете согласно п.18 ст.250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных пп.21 п.1 ст.251 НК РФ), являются внереализационными доходами организации.

При использовании метода начисления доход от списания кредиторской задолженности признается на последний день отчетного (налогового) периода, в котором произведено списание (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ).

Одновременно осуществляется списание суммы НДС, приходящейся на кредиторскую задолженность, в состав внереализационных расходов (пп.14 п.5 ст.265 НК РФ).

Пример №4: (вариант до 2006г.)

По данным регистров бухгалтерского учета у организации ООО "Юркон" числится кредиторская задолженность ООО "Техник" в сумме 11 000 руб. (в т.ч. НДС 18% 1677,97руб.) за услуги, оказанные 15.11.05г.

Согласно условиям договора предусмотрена обязанность оплаты услуг в течение 5 (пяти) рабочих дней после получения счета на оплату. Счет получен не был и 19.12.05г. ООО "Юркон" получило выписку из Единого государственного реестра о ликвидации исполнителя, в следствие чего возникает кредиторская задолженность и началом срока исковой давности будет 19.12.05г.

Д20(26) К60 на сумму 9322,03руб.

Д19.3 К60 на сумму 1677,97руб.

Д60 К91.1 на сумму 11000,00руб.

Д91.2 К19.3 на сумму 1677,97руб.

Внимание: в соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ, если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г., так как, начиная с 1 января 2006 г. все организации перешли на уплату НДС "по отгрузке".

Пример №5: (вариант с 2006г.)

По данным регистров бухгалтерского учета у организации ООО "Юркон" числится кредиторская задолженность ООО "Техник" в сумме 11 000 руб. (в т.ч. НДС 18% 1677,97руб.) за услуги, оказанные 15.11.06г.

Согласно условиям договора предусмотрена обязанность оплаты услуг в течение 5 (пяти) рабочих дней после получения счета на оплату. Счет получен не был и 31.01.07г. ООО "Юркон" получило выписку из Единого государственного реестра о ликвидации исполнителя, в следствие чего возникает кредиторская задолженность и началом срока исковой давности будет 31.01.07г.

Д20(26) К60 на сумму 9322,03руб.

Д19.3 К60 на сумму 1677,97руб.

Д68 К19.3 на сумму 1677,97руб.

31.01.07г.:

Д60 К91.1 на сумму 11000,00руб.

Помощник аудитора ООО "Аудит, консалтинг и право+" - Карикова Наталья Федоровна