Учет имущественных прав

В связи с вступлением в силу главы 21 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 57-ФЗ), у налогоплательщиков возникают вопросы по сделкам, касающимся имущественных прав. Рассмотрим данную проблему на примере договора коммерческой концессии приобретения права на товарный знак.

В соответствии со ст.128 Гражданского кодекса Российской Федерации (дальше - ГК РФ) к объектам гражданских прав относятся не только вещи, имеющие вещественно-натуральную форму, но и имущественные права и результаты интеллектуальной деятельности. К интеллектуальной собственности относятся права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров (ст.138 ГК РФ). Отношения, возникающие в связи с регистрацией, правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товapoв, регулируются Законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Товарный знак подлежит регистрации в Государственном патентном ведомстве, на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство.

Коммерческая концессия является сравнительно новым для России договором, получающим в последнее время все более широкое распространение. Договор коммерческой концессии эквивалентен сделкам франчайзинга (или франшизы) за рубежом. Определение договора коммерческой концессии дается в главе 54 ГК. По договору коммерческой концессии (статья 1027 ГК РФ) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в его предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.п. Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме, иначе он считается недействительным (ничтожным). Договор регистрируется по месту регистрации правообладателя, а если правообладателем является иностранное лицо, то договор регистрируется по месту регистрации пользователя - российского резидента. Договор коммерческой концессии подлежит регистрации в регистрационной палате и в Роспатенте, если по договору передаются права на использование объектов, охраняемых патентом или свидетельством (статья 1028 ГК РФ).

Применение франчайзинга дает преимущества как лицу, предоставляющему право использования своего товарного знака, так и лицу, которому это право предоставляется. Для правообладателя франчайзинг удобен как средство расширения своего бизнеса, ему не нужно открывать филиалы и дочерние общества, необходимые для дальнейшего развития. Пользователи при этом вливаются в интегрированную систему правообладателя, который сохраняет над ними практически такой же контроль, как если бы они в действительности были его филиалами.

В ситуации, когда пользователь выступает фактически под чужим именем, используя товарный знак правообладателя, не должны пострадать интересы потребителя. В ГК эта задача реализуется через нормы о регистрации договора коммерческой концессии (пункт 2 статьи 1028), об информировании потребителей и обеспечении надлежащего качества предлагаемых пользователем товаров, услуг и работ (статья 1032), ответственности правообладателя по требованиям, предъявляемым к пользователю (статья 1034).

Существенным условием договора коммерческой концессии является вознаграждение, выплачиваемое пользователем правообладателю. Формы вознаграждения определяются договором в зависимости от специфики деятельности. Вознаграждение по договорам может выплачиваться в форме фиксированных разовых или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором. Статья 1030 ГК дает сторонам некоторые возможные варианты решения этого вопроса.

Приобретаемые по договору коммерческой концессии имущественные права на использование объектов исключительного права должны оформляться, оцениваться, учитываться в бухгалтерском учете как объекты нематериальных активов.

Порядок отражения с 01.01 2001г. в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением и реализацией прав на интеллектуальную собственность, учета операций, связанных с предоставлением права на использование НА, регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом №91н от 16.10.2000 г. МФ РФ.

НА, предоставленные правообладателем пользователю учитываются на счете 04 (субсчет "Нематериальные активы, предоставленные в пользование"). Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя. Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем (п.25 ПБУ 14/2000).

В зависимости от того, является или нет предоставление прав предметом деятельности организации, у правообладателя возможны два варианта:
1. Если предметом деятельности организации-правообладателя является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других виды интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи, включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, являются доходами от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6.05.99 г. №32н). Данные поступления квалифицируются как выручка.
2. Если предоставление прав не является предметом деятельности организации-правообладателя, то поступления являются операционными доходами.

Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей:
1. Платеж носит разовый характер:
   Дебет 76      Кредит 98-1 - отражена сумма платежа,
   Дебет 98-1      Кредит 91-1 - часть платежа отнесена как операционный доход в зависимости от условий договора (ежемесячно, ежеквартально или ежегодно) на счет 91-1.
      Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав отражаются по дебету счета 91-2, в том числе:
   Дебет 91-2       Кредит 68 - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет,
   Дебет 91-2       Кредит 05, 70, 69 - начислены амортизация НА, по которым переданы исключительные права, и другие расходы.
2. Если платежи (роялти) носят периодический характер:
   Дебет 76       Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,
   Дебет 91-2       Кредит 68 - начислен НДС,
   Дебет 51       Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период.
3. Если договором предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования:
   Дебет 76      Кредит 98-1 - начислена задолженность пользователя перед правообладателем,
   Дебет 51      Кредит 76 - поступил разовый платеж,
   Дебет 98      Кредит 91-1 - отражена часть разового платежа, приходящаяся на отчетный период (согласно условиям договора),
   Дебет 76      Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,
   Дебет 91-2      Кредит 68 - начислен НДС,
   Дебет 51      Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период,
   Дебет 91-2      Кредит 20 (05) - отражены затраты, связанные с передачей неисключительных прав пользования.

В зависимости от условий договора пользователь может рассматривать приобретенные права:
1. как объект НМА,
2. как расходы будущих периодов,
3. как расходы отчетного периода.

В бухгалтерском учете пользователя затраты на приобретение прав будут отражаться по-разному в зависимости от того, вступает он во владение этими активами или нет.

Вариант 1. Если пользователь покупает у правообладателя исключительные права, то они должны быть учтены на счете 04 как нематериальные активы. В этом случае заключается договор купли-продажи исключительных прав.

Варианты 2 и 3. Если владельцем прав остается правообладатель, то пользователь приобретает только право пользования. В этом случае суммы платежей пользователь независимо от их вида (разовые или периодические) относит на затраты.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Планом счетов не предусмотрен забалансовый счет для этих целей, поэтому пользователь имеет право предусмотреть в рабочем плане счетов новый забалансовый счет, начиная с 012.

Суммы роялти, выплачиваемого после регистрации договора, а также пошлины за регистрацию договора учитываются у пользователя в составе себестоимости продукции, произведенной с использованием изобретения.

В зависимости от вида платежей операции по договору коммерческой концессии в бухгалтерском учете пользователя отражаются следующим образом (п.26 ПБУ 14/2000):
1. Если платежи носят фиксированный разовый характер, то они рассматриваются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
   Дебет 97      Кредит 76 - отражена стоимость полученных прав,
   Дебет 19      Кредит 76 - отражен НДС со стоимости полученных прав.
Одновременно с этим пользователь учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете, к которому открывает аналитические счета по видам прав, полученных по договору. В течение срока договора расходы, связанные с получением неисключительных прав, списывают на затраты равными долями.
   Дебет 20 (44)      Кредит 97 - отнесена на расходы часть стоимости приобретенных прав, приходящаяся на отчетный период,
   Дебет 68       Кредит 19 - принят к вычету НДС по оплаченным расходам, включенным в себестоимость продукции.
2. Если платежи производятся в виде периодических платежей, то они включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода.
Если договором предусмотрено, что пользователь выплачивает правообладателю периодические платежи в виде роялти, то эти роялти в полном размере списываются им на затраты. В зависимости от условий договора роялти может быть определено либо в виде ежемесячной (ежеквартальной) фиксированной, либо в форме отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме.
   Дебет 20 (44)       Кредит 76 - отражена стоимость роялти за отчетный период,
   Дебет 19        Кредит 76 - отражен НДС со стоимости начисленного роялти.
3. Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты - разовый платеж в момент получения неисключительных прав и периодические платежи в течение срока пользования, то расходы, связанные с получением прав, необходимо учитывать как расходы будущих периодов в размере разового платежа с последующим списанием в течение срока действия договора и как расходы отчетного периода при периодических платежах (п.26 ПБУ 14/2000).
Дополнительные услуги, оказываемые правообладателем в связи с передачей неисключительных прав, организация-правоприобретатель списывает на затраты на основании актов выполненных работ.

ООО "Корвет" передал по договору коммерческой концессии права пользования на товарный знак на территории Российской Федерации. (Пользователь может приобрести неисключительные права как на всей территории Российской Федерации, так и на территории одного города, области и т.д. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору при этом не изменится).

Срок действия договора - пять лет, стоимость переданных прав составила 4 800 000 руб., расходы по государственной регистрации договора составили 3 000 руб. По договору расчеты осуществляются комбинированным способом, при этом пользователь перечисляет разовый платеж в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.) и ежеквартально роялти в сумме 105 000 руб. (в том числе НДС 17 500 руб.).

Ежеквартальный расход на заработную плату работников (включая единый социальный налог), обслуживающих договор концессии, составляет 13 000 руб.

Единственный вид деятельности ООО "Корвет" - передача неисключительных прав пользования, которая отражается в учете как доходы от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете ООО "Корвет" делаются следующие записи:
   Дебет 04 (субсчет "Нематериальные активы, предоставленные в пользование")    Кредит 04 - 4 800 000 руб. - учтены неисключительные права, переданные по договору,
   Дебет 97      Кредит 76 - 3 000 руб. - учтены расходы по государственной регистрации договора,
   Дебет 62       Кредит 90-1 - 600 000 руб. - отражена выручка от реализации прав на сумму разового платежа,
   Дебет 90-3      Кредит 68 - начислен НДС по разовому платежу,
   Дебет 62      Кредит 90-1 - 105 000 руб. - отражены начисленные роялти за 3 квартал 2002 г.,
   Дебет 90-3      Кредит 68 - 17 500 руб. - начислен НДС с роялти,
   Дебет 20       Кредит 97 - 150 руб. (3 000 /5/ 4) - списаны затраты по регистрации договора коммерческой концессии, приходящиеся на отчетный квартал,
   Дебет 20       Кредит 70, 69 - 13 000 руб. - списаны расходы на зарплату и ЕСН за отчетный квартал,
   Дебет 20       Кредит 05 - 240 000 руб. (4 800 000/5/12 х 3) - начислена амортизация за 3 квартал 2002г.,
   Дебет 20       Кредит 68 - 5 875 руб. ((600 000 - 100 000 + 105 000 - 17 500) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог,
   Дебет 90-2      Кредит 20 - 259 025 руб. (150 + 13 000 + 5 875 + 240 000) - списаны затраты,
   Дебет 90-9      Кредит 99 - 328 475 руб. (600 000 + 105 000 - 100 000 - 17 500 - 259 025) - отражена прибыль от передачи неисключительных прав в текущем квартале,
   Дебет 99      Кредит 68 - 78 834 руб. (328 475 х 24%) - начислен налог на прибыль.

В бухгалтерском учете ООО "Фрегат" сделаны следующие записи:
   Дебет 013 - 4 800 000 руб. - учтен за балансом комплекс приобретенных в пользование неисключительных прав на нематериальные активы,
   Дебет 76      Кредит 51 - 600 000 руб. - оплачена стоимость прав,
   Дебет 97      Кредит 76 - 500 000 руб. - учтена стоимость приобретенных прав в размере разового платежа в составе расходов будущих периодов,
   Дебет 19      Кредит 76 - 100 000 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенных прав,
   Дебет 20      Кредит 97 - 25 000 руб. (500 000/5/4) - списана часть разового платежа, приходящаяся на отчетный квартал,
   Дебет 68      Кредит 19 - 5 000 руб. (100 000/5/12 х 3) - принята к вычету часть НДС по разовому платежу, приходящаяся на текущий отчетный квартал,
   Дебет 76      Кредит 51 - 105 000 руб. - оплачена сумма роялти,
   Дебет 20      Кредит 76 - 87 500 руб. - списана на затраты сумма роялти,
   Дебет 19      Кредит 76 - 17 500 руб. - начислен НДС,
   Дебет 68      Кредит 19 - 17 500 руб. - списан НДС к возмещению из бюджета.

До 1 января 2001г., то есть до вступления в силу главы 21 Налогового кодекса, операции по передаче имущественных прав были освобождены от обложения НДС.

Согласно Закону Российской Федерации от 06.12.1991 г. №1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав освобождались от налога на добавленную стоимость. В соответствии со ст.1 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 г. №3517-1 к объектам промышленной собственности относятся изобретения, полезные модели и промышленные образцы. Так, согласно ст.1 Парижской конвенции по охране промышленной собственности объектами охраны промышленной собственности являются патенты на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования или указания места происхождения, в связи с чем льгота по обложению налогом на добавленную стоимость распространялась на патентно - лицензионные операции, связанные со всеми вышеперечисленными объектами промышленной собственности.

Подпунктом "к" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 г. №39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" было предусмотрено освобождение от налога на добавленную стоимость платежей от предоставления патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности только по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам и только по объектам охраны промышленной собственности патентов на изобретения, свидетельств на полезную модель, патентов на промышленные образцы, свидетельств на товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования или указания мест происхождения.

В связи с изложенным, а также, учитывая, что договор коммерческой концессии по своей сути является лицензионным договором, платежи по зарегистрированным в установленном порядке договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности освобождались от налога на добавленную стоимость.

С 1 января 2001 г. все патентно-лицензионные операции подлежат обложению НДС. Федеральный закон № 57-ФЗ внес изменения в статью 146 НК РФ, согласно п.1 пп.1), которой объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Заполнение декларации по НДС за 3 квартал 2002 г. (считаем, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превышает один миллион рублей).

В связи с принятием Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" Приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. № БГ-3-03/338 утверждена новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость, которая обязательна к применению, начиная с июля 2002 г.

По строкам 010-210 данного раздела налогоплательщики показывают налоговую базу (графа 4) при реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии со статьями 154-158 НК РФ, и сумму НДС по соответствующей налоговой ставке (графа 6). Необходимо напомнить, что при реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав, облагаемых по различным налоговым ставкам, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет реализации таких товаров (работ, услуг). Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж. Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При заполнении раздела I декларации необходимо учитывать момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ) - день отгрузки или день оплаты. Приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. № БГ-3-03/338 в пункт 1.3 Раздела I внесено дополнение - "а также передача имущественных прав", поэтому передачу прав теперь отражаем по строке 010 "реализация (передача) товаров (работ, услуг)" по ставке 20% и по строке 090 "передача имущественных прав" по ставке 20% на сумму 117 500 руб. (100 000 и 17 500).

По строкам 360-450 налогоплательщики должны указать сумму НДС, предъявленную и уплаченную ими при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащую вычету. Приобретение прав отражаем по строкам 360 и 368 "прочая сумма налога" на сумму 22 500 руб. (5 000 и 17 500).

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 НК РФ. В целях применения Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ и в соответствии с пунктом 3 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации Приказом МНС РФ от 12 июля 2002 г. № БГ-3-02/358 внесены изменения и дополнения № 1 в форму декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций". (Зарегистрировано в Минюсте РФ 24 июля 2002 г.). Вступает в силу с 17.08.2002 г.

В нашем примере доходы в виде лицензионных платежей в сумме 587 500 руб. (500 000 + 87 500) необходимо отразить в качестве прочих внереализационных доходов (статья 250 НК РФ) по строке 130 Приложения № 6 к листу 02.

Статья 250 НК РФ "Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности)".

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав в сумме 259 025 руб. указываются в качестве прочих расходов (статья 264 НК РФ) в Приложении № 2 к листу 02 по строке 170. Статья 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

Расходы, связанные с получением за плату прав указываются в качестве прочих расходов (статья 264 НК РФ) по строке 170 Приложения № 2 к листу 02 в сумме 112 500 руб. (25 000 и 87 500).

Статья 264 НК РФ "К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности)".

Зам. Генерального директора - Ивлева Елизавета Николаевна