Тел. (495) 589-87-49; 502-19-25 (многоканальный) Тел./факс: (495) 775-08-39      E-mail: akp-plus@yandex.ru; akp-plus@mail.ru

ЗАКЛЮЧАЯ ДОГОВОР С КОНТРАГЕНТОМ, ПРОЯВИ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ

Достаточно часто контрагенты ЧОП по разным причинам не уплачивают налоги и (или) не отчитываются в налоговых органах. Виноват ли в этом ЧОП? Могут ли налоговые органы предъявить ЧОП финансовые претензии? На первый взгляд вопросы абсурдны сами по себе. Однако, действительность говорит об обратном, если речь идет о налоговой выгоде.
Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".
Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки;
- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления от 12.10.2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей (т.е. если контрагент ЧОП не уплачивает налоги с сумм, уплачиваемых ЧОП) сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком (ЧОП) необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если: налоговым органом будет доказано, что ЧОП действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Именно такой вывод сделал суд в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Таким образом, мы можем рассматривать следующие обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость (аффилированность) участников сделок (ст. 20 НК РФ);
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения организации;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- ведение деятельности с помощью посредников.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в соответствии со ст.20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Следует учесть, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не поименованные выше, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Отсутствие контрагента ЧОП по указанному адресу является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности). Неоднократное заключение сделок с организациями, не находящимися по юридическим адресам и не сдающими налоговую отчетность, также свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика
Некоторые суды считают, что значительный объем дебиторской и кредиторской задолженности может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности). Вместе с тем есть судебные решения, согласно которым наличие и рост дебиторской или кредиторской задолженности не являются признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности), так как налогоплательщик осуществляет реальную финансово-хозяйственную деятельность.
Есть судебные решения, согласно которым непрофильность операции является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности). В то же время есть судебные решения, в которых указано, что нетипичность операции сама по себе не свидетельствует о недобросовестности плательщика.
Есть судебные решения, согласно которым отсутствие возможности погасить заем является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности). В то же время есть судебное решение, в котором указано, что отсутствие средств на погашение займа не свидетельствует о недобросовестности плательщика.
Судебная практика исходит из того, что само по себе такое обстоятельство, как осуществление расчетов через один банк, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Есть работа автора, подтверждающая данный подход. Вместе с тем есть судебные решения, согласно которым открытие счетов всех или нескольких участников сделки в одном банке является признаком получения необоснованной налоговой выгоды.
Есть судебные решения, согласно которым о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) налогоплательщика может свидетельствовать тот факт, что расчеты осуществляются в один день. В то же время есть противоположные судебные решения, в которых указано, что сам по себе факт осуществления расчетов по сделке в течение одного дня не является доказательством недобросовестности плательщика.
Есть судебные решения, согласно которым приобретение услуг у фирмы- "однодневки" является признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Суды считают, что низкая рентабельность заключенных сделок свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В то же время есть судебные решения с противоположной позицией, согласно которым обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, выраженной в том или ином уровне рентабельности.
Судебная практика исходит из того, что создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоде. Данного подхода придерживаются и авторы. Вместе с тем есть судебные решения, согласно которым создание компании незадолго до совершения хозяйственной операции является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).
Судебная практика исходит из того, что нарушение налогового законодательства в прошлом не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком.
Сразу оговорим, что определение понятия "должная осмотрительность и осторожность" не раскрыто ни в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", ни в законодательстве. Исходя из собственной арбитражной практики разъясняем, что под должной осмотрительностью и осторожностью следует понимать такое поведение налогоплательщика, при котором он использовал все установленные законодательством возможности для получения информации о контрагенте с целью избежать заключения сделки с правонарушителем. Следует учесть, что в Информационном письме ВАС РФ от 17.11.2004г. №85 указано на то, что непроявление необходимой осмотрительности при выборе контрагента относится именно к моменту заключения с ним сделки и не может толковаться расширительно.
Следовательно, для того чтобы снизить риск неблагоприятных налоговых последствий, ЧОП при выборе контрагента до заключения сделки должен проверить юридический статус организации, ее деловую репутацию на рынке, дать оценку представленным для заключения сделки документам. Для выполнения данной задачи, как правило, рекомендуется вести своеобразное досье на каждого своего контрагента, представляющее собой папку, где будут собраны документы, которые впоследствии при возникновении спора позволят подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Если исходить из условий, что в организации может быть проведена налоговая проверка за три года, не считая текущего, то документооборотом необходимо установить срок хранения таких документов. Ст. 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Следует учитывать, что законодательством не установлен перечень документов, которые налогоплательщик должен запросить у контрагента при заключении сделок для целей исключения налоговых рисков. Опять же, исходя из собственной арбитражной практики, можем порекомендовать включать досье на контрагента:
- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих договоры, счета-фактуры, накладные. К числу таких документов можно отнести протокол о назначении генерального директора или передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании, доверенность, подтверждение полномочий лица, выдавшего доверенность. Следует учитывать, что без доверенности от имени организации может действовать только руководитель. Полномочия прочих лиц на подписание должны подтверждаться доверенностями и приказами;
- выписку из Единого государственного реестра юридических лиц, которая может быть предоставлена налоговым органом по запросу налогоплательщика. Содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными;
- копию учредительных документов (устава и (или) учредительного договора). Данные копии могут быть представлены только контрагентом. Законодательством не предусмотрена обязанность выдачи копий учредительных документов третьим лицам в необходимых случаях;
- копию свидетельства о государственной регистрации и постановке на налоговый учет контрагента. В данном случае названные документы также могут быть только добровольно предоставлены контрагентом;
- копию паспортных данных руководителя и главного бухгалтера, предоставляется в добровольном порядке;
- при заключении договора также могут быть истребована копия или запрошены для обозрения договор аренды помещения или другие документы, подтверждающие факт нахождения контрагента по адресу, заявляемому в договоре, счете-фактуре и прочих необходимых для оформления документах. Для устранения сомнений в том, что контрагент действительно расположен по заявляемому адресу, налогоплательщик может предложить провести подписание сделки в офисе контрагента.
Реальность исполнения контрагентом договора также придется доказывать. В случае если все необходимые документы будут предоставлены контрагентом, то при возникновении спора с налоговой инспекцией данные документы будут служить доказательством не только осмотрительности и осторожности, но и реальности осуществления сделок. Реальность осуществления сделки, в свою очередь, является важным фактором в процессе доказывания обоснованности получения налоговой выгоды. Так, по мнению ВАС РФ, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Реальность сделки будет подтверждаться также правильно оформленными накладными, счетами-фактурами, регистрами бухгалтерского учета, платежными поручениями и пр.
Однако, наличия у ЧОП соответствующих договоров, актов приемки услуг и иных документов недостаточно. Необходимо подтвердить фактическое исполнение обязательств, установленных договорами, реальность оказания услуг, их предметную направленность. Указание в договоре на его предмет не является бесспорным доказательством экономической оправданности, и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления надлежаще оформленных документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг.
Если, например, дефект счета-фактуры связан с указанием поставщиком недостоверной информации о себе, право на вычет зависит от того, стал налогоплательщик невольной жертвой налоговой схемы или намеренно (либо в силу неосторожности) был ее участником. Налогоплательщик, проявивший осмотрительность при выборе поставщика (например, предварительно запросивший налоговый орган об исполнении поставщиком своих налоговых обязанностей), не может быть лишен права на вычет. Чтобы реализовать это право, налогоплательщик должен подтвердить обстоятельства, свидетельствующие о реальности операции, в частности условия заключения договора, исполнение своих обязательств и т.п. И если имеются доказательства, что налогооблагаемая операция совершена в рамках обычной деятельности налогоплательщика, он провел все необходимые контрактные и платежные приготовления, предмет сделки им получен и оприходован, отказ в вычете недопустим. В противном случае принять решение об отказе может только центральный налоговый орган на основе всех ранее проведенных исследований. Налогоплательщик же сохраняет право на судебное обжалование отказа.
Основываясь на Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды отказывают налогоплательщикам в признании расходов, если будет доказано, что у контрагентов отсутствуют соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008г. №Ф04-4330/2008(8127-А45-41), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2008г. №А19-14180/07-15-Ф02-2858/08).
При наличии же в материалах дела только обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности расходов (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"), велика вероятность того, что суд примет решение в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 10.07.2008г. №КА-А40/6009-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008г. №Ф04-4352/2008(8163-А46-26).
Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007г. №320-О-П и №366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата .
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Надеемся, что наши советы и доводы помогут отстоять вам свое право на учет расходов в случае возникновения споров с налоговиками.
30.04.09г.
Новикова Инна Юрьевна, к.э.н., генеральный директор ООО "Аудит, консалтинг и право+", аттестованный аудитор, преподаватель ГАСИС.