Ответы на вопросы наших клиентов

Раздельный учет НДС по общим расходам в доле экспорта, раздельный учет расходов по операциям, облагаемым по разным ставкам НДС, Обществом не ведется. Общие расходы учитываются на счете 44.1 (Расходы на продажу) и списываются помесячно в дебет счета 90.2 (Себестоимость продаж).

Общим расходом, относящимся как к операциям, облагаемым по ставке 0 %, так и к операциям по ставке 18 %, является вознаграждение по лицензионному договору на использование товарного знака.

Также к общим расходам относятся:
• услуги по аренде помещений;
• ремонту основных средств;
• аудиторские, информационные услуги и т.п.

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемые товары, не рассчитывается и не включается в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакета документов предусмотренных ст.165 Кодекса для подтверждения вычета НДС по товарам.

У общества следующие вопросы:
Законодательно не прописано вести раздельный учет по общехозяйственным затратам относящимся к реализации по ставке 18 % и ставке 0%, поэтому НДС по общим расходам зачитывается по мере оплаты и предоставлении счетов-фактур. Может общество закрепить это положение в учетной политике и придерживаться его?
Просим прокомментировать и дать формулировку для учетной политики.

По нашему мнению формулировка в учетной политике должна быть следующей.

Общество осуществляет раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт.

На практике организации не делят общехозяйственные расходы и налоговые органы по-разному относятся к данной политике налогоплательщиков, принимая во внимание, что в законодательстве однозначно не оговорена методика учета. Поэтому абзац 3 предложенной нами формулировки можно не оговаривать в Учетной политике. Однако, чтобы разъяснить позицию, сообщаем следующее.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0% (п.1 ст.164 НК РФ), и порядок реализации этого права установлены ст.165 и п.4 ст.176 НК РФ. В силу названных норм для подтверждения права на возмещение сумм НДС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную налоговую декларацию по ставке 0% (п.6 ст.164 НК РФ) и предусмотренные ст.ст.165 и 172 НК РФ документы, на основании которых налоговый орган, проверив обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов (ст.171 НК РФ), должен принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов подтверждается документами, приведенными в ст.165, п.п.1 и 3 ст.172 НК РФ.

Таким образом, из указанных норм Налогового кодекса РФ следует, что право налогоплательщика на возмещение (зачет или возврат) НДС при экспорте товаров (работ, услуг) обусловлено фактом реального экспорта товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, и фактом уплаты поставщикам сумм НДС в соответствии с выставленными ими счетами-фактурами на оплату товаров (работ, услуг), оприходованных и использованных при осуществлении экспортных операций.

При заполнении декларации по налоговой ставке 0% налогоплательщику следует обратить особое внимание на раздельный учет сумм "входного" НДС.

Итак, при реализации своей продукции организациями как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

В соответствии со ст.ст.165, 171, 172 НК РФ для возмещения налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам (работам, услугам) в части, относящейся к операциям по реализации продукции на экспорт, должны быть соблюдены в совокупности следующие условия:
   - получены и приняты на учет товары (работы, услуги), используемые при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции;
   - уплачены суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) или при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
   - товары (работы, услуги) использованы при производстве и (или) реализации экспортированной продукции.

Итак, в тех случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и произведенные затраты сложно или экономически неоправданно прямо относить на один из видов продукции, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по налогу на добавленную стоимость может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции.

Методика разрабатывается с использованием методов бухгалтерского учета затрат.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9.12.1992 г. №60н, и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом) руководителя организации. Методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями к этому документу.

К методике раздельного учета затрат предъявляется следующее требование: она должна давать возможность исчислить на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) оплаченную часть налога на добавленную стоимость, приходящуюся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Следовательно, методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок распределения затрат.

При выборе метода распределения накладных расходов следует руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Так, п.17 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции", утвержденных Миннауки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46, согласованных с Минэкономики России 23 мая 1994 г. и Минфином России 8 июня 1994 г., определено, что "научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и "Общехозяйственные (общеинститутские) расходы". В зависимости от принятой научной организацией организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно п.2.3 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ", утвержденных Минстроительства России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, согласованных с Минэкономики России и Минфином России 28 ноября 1995 г.:
   "затраты в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и косвенные (накладные). Под косвенными (накладными) затратами понимаются расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов. Данные расходы в отдельных случаях могут относиться, минуя затраты, на счет учета реализации работ".

От выбранного метода распределения накладных расходов при калькулировании отдельных видов продукции (работ, услуг) зависит фактическая себестоимость этой продукции, что, в свою очередь, влияет на установление цены реализации продукции. Применение того либо иного метода распределения позволяет варьировать рентабельность по отдельным видам продукции, что иногда немаловажно для предприятий-монополистов.

Следует заметить, что в течение отчетного периода (года) необходимо придерживаться единой политики при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) и, в частности, при распределении накладных расходов. Поэтому прежде чем выбрать тот или иной порядок, рекомендуется сделать соответствующие расчеты экономической целесообразности, так как необдуманное решение такого вопроса может "сыграть" против Вас.

Дело в том, что "входной" НДС, приходящийся на операции по реализации, право применения нулевой ставки, по которым на отчетную дату не подтверждено, подлежит вычету по ставке 18/118% по таким операциям. Разница между начисленным и подлежащим вычету НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, по которым не собран полный пакет документов (строка 650 Декларации по ставке 0%), переносится в п.17 разд.2.1 общей налоговой декларации по НДС с целью определения общей суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. Если сумма, подлежащая вычету по операциям, не подтвержденным пакетом документов(строка 660 Декларации по ставке 0%), превышает сумму к начислению по таким операциям, то разница переносится в п.18 разд.2.1 общей налоговой декларации с целью определения суммы НДС, начисленной к уменьшению уплаты в бюджет за отчетный период.

Когда такой пакет документов будет собран, сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено, подлежит вычету и отражается по строке 390 разд.1 Декларации по ставке 0%. А суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено, подлежат восстановлению по строке 400 разд.1 Декларации по ставке 0%.

Таким образом, показатели общей налоговой декларации по НДС и Декларации по ставке 0% тесно связаны и правильное их заполнение требует раздельного учета НДС не только по операциям, облагаемым по ставкам 18 и 0%, но и по операциям, право на применение нулевой ставки по которым подтверждено, и по операциям, по которым данное право не подтверждено в налоговом периоде.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это означает, что если не собран полный пакет документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в месяце отгрузки или поступления денег от покупателя (в зависимости от учетной политики), то с такой реализации организация должна в налоговом периоде начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18/118%.

В соответствии со ст.163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как календарный месяц.