Тел. (495) 589-87-49; 502-19-25 (многоканальный) Тел./факс: (495) 775-08-39      E-mail: akp-plus@yandex.ru; akp-plus@mail.ru

Ответы на вопросы наших клиентов

Вопрос:

УЧЕТ ОТРИЦАТЕЛЬНЫХ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПО НДС.

Ответ:

Наша позиция по этому вопросу такова.

1. Суммовые разницы могут возникать, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты между сторонами осуществляются в рублях по согласованному курсу. Курсовые разницы образуются, если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах и расчеты осуществляются не в рублях.
Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от следующих условий договора:
-момент перехода права собственности при реализации товаров (работ, услуг);
- порядок оплаты (авансовая или после перехода права собственности);
- дата, на которую будет осуществляться пересчет стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте, в рублевый эквивалент.
При определении стоимости товаров (работ, услуг) в условных денежных единицах в договоре указывают, что оплата осуществляется покупателем в рублях по курсу Банка России (или иному согласованному курсу) на дату оплаты. Таким образом, рублевая стоимость продукции формируется на дату ее оплаты покупателем. В случае изменения курса рубля на дату оплаты по сравнению с курсом рубля на дату реализации и возникает положительная либо отрицательная суммовая разница.
Отметим, что суммовая разница может образоваться только в случае, когда отгрузка товаров (работ, услуг) предшествует их оплате. При получении предварительной оплаты рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) определяется уже к моменту отгрузки, следовательно, суммовых разниц при этом не возникает.
Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Этой же нормой предусмотрена корректировка выручки от реализации на сумму отрицательных или положительных суммовых разниц. Это означает, что в бухгалтерском учете положительные суммовые разницы увеличивают размер выручки, а отрицательные - его уменьшают.

2. Вопрос о порядке учета отрицательных суммовых разниц для целей обложения НДС возникает у налогоплательщиков с 2006г. при определении налоговой базы по начислению.
Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо вернуться к периоду до 1.01.2006г. и рассмотреть как рассматривался этот вопрос раньше.

3. До 01.01.2006г.
А) Если налогоплательщик определял выручку в целях исчисления НДС "по оплате" до 01.01.2006г., то проблемы не было, так как в налоговую базу по НДС он включал фактически полученную выручку.
Б) Для тех, кто работал "по отгрузке". В Письме Минфина России от 08.07.2004г. №03-03-11/114 указано, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают. Основной аргумент - уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.
Увеличение налогооблагаемой базы по НДС на сумму положительных суммовых разниц споров не вызывает, так как согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Редакция п.2 ст.153 до 01.01.2006г.
Статья 153. Налоговая база.
2. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Редакция п.2 ст.153 после 01.01.2006г.
Статья 153. Налоговая база.
2. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Утверждение же о том, что суммы отрицательных суммовых разниц не уменьшают налогооблагаемую базу по НДС, на наш взгляд, противоречит нормам гл. 21 НК РФ. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг), соответствующая договору с контрагентом.

Редакция п.1 ст.154 до 01.01.2006г.
Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.
Редакция п.1 ст.154 после 01.01.2006г.
Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса.
(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
Редакция п.1 ст.154 после 01.01.2006г.
Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса.
(абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.
(абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Поэтому, поскольку курс условной единицы определяется на дату платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ), стоимость товаров (работ, услуг) формируется также на дату платежа, т.е. с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Редакция п.4 ст.166 до 01.01.2006г.
Статья 166. Порядок исчисления налога
4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
Редакция п.4 ст.166 после 01.01.2006г.
Статья 166. Порядок исчисления налога
4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Таким образом, если придерживаться логики Минфина России, то налогоплательщики, определяющие налоговую базу "по отгрузке" (а с 01.01.2006г. по начислению), должны будут заплатить НДС с неполученного дохода, что противоречит нормам гл. 21 НК РФ. Причем налогоплательщики, работающие "по оплате", смогут уменьшить налоговую базу на сумму отрицательных суммовых разниц, и, следовательно, они заплатят НДС в бюджет меньше тех, кто работает "по отгрузке". Данное обстоятельство также противоречит нормам гл. 21 НК РФ, поскольку выбор налоговой базы не должен влиять на размер налоговой нагрузки.
В пользу налогоплательщика высказывались специалисты налоговых органов:
2001г.
Письмо МНС России от 31.05.2001г. №03-1-09/1632/03-П115 указывает, что суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.
2004г.
В Письме Управления МНС России по г. Москве от 06.09.2004г. №24-11/57576 указывает, что суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.
Безусловно, с тех пор как методологом стал МФ РФ, точка зрения налоговых органов или не высказывается, или совпадает с МФ РФ.

4. Рассмотрев, предложенные нами в сравнении нормы статей НК РФ, можно сделать вывод, что и с 01.01.06г. отрицательные суммовые разницы должны уменьшать налогооблагаемую базу по НДС.

Выбор варианта остается за налогоплательщиком.

Для налогоплательщика, который решит придерживаться точки зрения Минфина России, можно порекомендовать соответствующие проводки.