ПРОБЛЕМЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ В СВЯЗИ С ВСТУПЛЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ПБУ 3/2006

С 01.01.07г. вступило в действие ПБУ 3/2006 "УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ", утвержденное Приказом МинФина РФ от 27 ноября 2006 г. №154н. Что необходимо сделать организациям при подготовке годовой отчетности за 2006г. и квартальной отчетности за 1 квартал 2007года в связи с вступлением в действие данного приказа:

1. На основании п. 3 Приказа все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) по состоянию на 1 января 2007 г. должны пересчитать в рубли стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами (включая заемные обязательства), выраженную в иностранной валюте, но подлежащую оплате в рублях (независимо от сроков заключения договоров).

Такой перерасчет производится исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ. В случае, если законом или договором предусмотрен иной курс, то стоимость обязательств пересчитывается в рубли по этому курсу. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, в бухгалтерском учете на разницу, полученную при указанном пересчете, организация увеличивает или уменьшает входящее сальдо по соответствующему счету учета расчетов (60, 62, 66, 67, 76 и др.) и сальдо по счету 84.

При заполнении бухгалтерского баланса за 2006 г. (форма №1) в графе 4 "На конец отчетного периода" обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, должны быть указаны в прежних суммах (без учета пересчета). Однако, при заполнении бухгалтерского баланса за I квартал 2007 г. и далее в графе 3 "На начало отчетного года" такие обязательства должны быть отражены с учетом пересчета. Одновременно, изменится показатель по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в разделе III Пассива баланса.

2. С 01.01.2007 разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов, для целей бухгалтерского учета они изменили свое название и именуются теперь курсовыми. При погашении такого обязательства выручка, отраженная в бухгалтерском учете организации-продавца в момент реализации на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в дальнейшем изменению не подлежит, у организаций-покупателей стоимость, по которой имущество (работы, услуги) было принято к учету, также не пересчитывается.

3. С 01.01.2007 в бухгалтерском учете обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, подлежат пересчету по состоянию:

- на дату их принятия к учету;

- на последнюю дату каждого месяца в течение периода, когда они числятся в учете;

- на дату погашения обязательства.

Для целей налогового учета разницы по-прежнему именуются суммовыми и возникают, только если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Заметьте, в случае определения курса условной единицы: "по курсу ЦБ РФ на дату оплаты" с авансов в налоговом учете суммовых разниц не возникает, так как установленный соглашением сторон курс - на дату оплаты и сумма возникших обязательств и требований совпадет с оплатой в рублях.

В связи с различным порядком пересчета указанных обязательств в бухгалтерском и в налоговом учете возникнут разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Приведем примеры учета выручки и приобретения основных средств по договорам, стоимость которых выражена в условных единицах по курсу ЦБ на дату оплаты и покажем, с какими трудностями придется столкнуться бухгалтеру.

Курсы условной единицы для примеров взяты произвольно.

Для простоты переоценка обязательств в примерах произведена на конец квартала, однако, напоминаем, что согласно п. 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года и, следовательно, переоценку обязательств и требований в бухгалтерском учете необходимо производить на последнюю дату каждого месяца в течение периода, когда они числятся в учете.

Пример №1:

10 января 2007г. Произведена отгрузка:

Д 62.1 К90.1 на сумму 100 у.е. по 27 руб. = 2700руб.

Д 90.3 К 68.2 на сумму 411,86руб.

На 31.03.07 г. производится переоценка обязательства по счету 62.1 в связи с тем, что организация оплаты еще не получила:

Д91.2 К62.1 на сумму 66,89руб. (26,3311руб. - 27,00руб.) * 100 у.е.

Оплата произведена 05.05.07г.:

Д51 К62.1 на сумму 2550руб. (100 у.е. по курсу 25,50руб.)

Д91.2 К62.1 на сумму 83,11руб. - производится переоценка на момент погашения обязательства.

Для целей налогового учета в соответствии с п. 5.1) ст. 265 НК РФ "расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях" выявятся только во втором квартале на сумму 150 руб. = 2700руб. (возникшее обязательство) - 2550руб. (фактически поступившая сумма в рублях)

В бухгалтерском учете курсовые разницы в соответствии с новым ПБУ отражены на счетах: Д 91.2 на сумму 66,89руб. (в 1 квартале) + 83,11руб. (во 2 квартале) = 150руб.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете возникла курсовая разница на сумму 150руб. аналога которой нет в налоговом учете, будем считать данные расходы постоянными разницами.

Возникновение постоянных разниц по прочим расходам по пересчету обязательств.

В 1 квартале на сумму 66,89руб.

Проводка по начислению постоянного налогового обязательства (далее - ПНО):

Д99 К68.4 на сумму 16,05руб. (66,89руб. * 24% = 16,05руб.)

Во 2 квартале на сумму 83,11руб.

Проводка по начислению постоянного налогового обязательства:

Д99 К68.4 на сумму 19,95руб. (83,11руб. * 24% = 19,95руб.)

Так как в налоговом учете возникли суммовые разницы, аналог которых в бухгалтерском учете отсутствует, будем считать данную разницу постоянной и начислим при ее возникновении постоянный налоговый актив (далее - ПНА):

Д68.4 К99 на сумму руб. (150руб. * 24% = 36руб.)

При таком методе учета постоянных разниц бухгалтеру необходимо отследить каждый месяц сумму курсовой разницы в бухгалтерском учете, возникшей в результате пересчета обязательств и требований и начислить ПНО (ПНА), а так же отследить суммовые разницы в налоговом учете и так же начислить ПНО (ПНА).

Заместитель генерального директора ООО "Аудит, консалтинг и право+" - Алексеева Лада Евгеньевна