Признание доходов и расходов в налоговом учете по производствам с длительным производственным циклом

Одним из наиболее сложных и запутанных вопросов Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является вопрос признания доходов и расходов в налоговом учете по производствам с длительным производственным циклом.

При заполнении деклараций по налогу на прибыль организации столкнулись с рядом особенностей при формировании своих доходов и расходов.

Какие же работы будут считаться работами с длительным циклом производства?

В бухгалтерском учете при определении принадлежности к таким работам организация использует определение данное еще в Письме Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", которое определяет долгосрочные инвестиции как затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Следовательно, для бухгалтерского учета работы с длительным циклом производства, это работы, длящиеся свыше одного года. Причем определение "год" не привязано к сдаче отчетности (календарному году).

Чем же отличается данное определение от определения, утвержденного НК РФ для налогового учета.

НК РФ требует выполнение двух условий. Во-первых, работы должны быть с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, и, во-вторых, условиями заключенных договоров не должна быть предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

В соответствии с этим, если организация выполняет работы, и период их выполнения затрагивает два и более налоговых периода, и по условию договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то данные работы можно считать работами с длительным циклом производства.

Возникает противоречие между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, организация заключила договор на обслуживание вычислительной техники и закрывает акт выполненных работ за период с 31.12.02 г. по 01.01.03 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Период выполнения работ затрагивает два налоговых периода - 2002 и 2003 годы. В бухгалтерском учете, если организация работает по методу начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, то есть моментом передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. То есть, выручка отражается 01.01.03 г. по дате подписанного акта, и данные работы не относятся к работам с длительным производственным циклом, однако в налоговом учете организация должна отразить выручку, приходящуюся на 2002 год в налоговой декларации по налогу на прибыль 2002 года, а доход, приходящийся на 2003 год - в налоговой декларации по налогу на прибыль 2003 года, в соответствии с определением, данным в статье 271 НК РФ.

Возникает следующий вопрос, как определить сумму доходов, которая относится к одному и второму налоговому периоду, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко.

Согласно п.2 той же статьи 271 налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), в качестве рекомендации налоговым инспекторам при проверках налогоплательщиков, указано, что в данном случае цена договора может быть распределена между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Метод распределения доходов налогоплательщик должен выбрать самостоятельно и утвердить в Приказе об Учетной политике. Такая проблема стоит перед любым налогоплательщиком, а не только перед тем, кто в бухгалтерском учете относится к организациям с длительным циклом производства.

В соответствии с этим, организациям с длительным производственным циклом рекомендуем обязательно таким образом разработать свою учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, чтобы с минимальными расхождениями учитывать свои доходы и расходы.

Например, строительная организация-подрядчик в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. № 167, в бухгалтерском учете может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.

Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности.

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства объекта строительства".

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам, финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени (обычно за месяц) как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке, исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Так как организации все равно придется оценивать доходы и расходы при таких работах для налогового учета имеет смысл и в бухгалтерском учете Учетной политикой предусмотреть определение финансового результата методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

Но самую большую неопределенность представляет собой заявленный в статьях 271 и 272 НК РФ принцип "равномерности признания доходов и расходов".

В налоговом учете налогоплательщик обязан отразить все свои доходы налогового периода. Расходы должны быть признаны самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В связи с этим, возникает справедливый вопрос: как же в данном случае организация должна соблюдать порядок оценки остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков готовой продукции, товаров отгруженных, указанный в статье 319 НК РФ. Согласно пункта 1 данной статьи для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. И хотя в Методических рекомендациях предложено относить возникшие расходы к расходам текущего отчетного (налогового) периода, возникает вопрос: какова будет доля незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) в налоговом учете, если организация учтет в декларации все доходы данного периода и в части завершенных, и в части незавершенных, но относящихся к данному налоговому периоду. У такой организации НЗП просто не возникнет, и все прямые расходы налогового периода она должна будет учесть в расходах по налоговой декларации.

Спешим обрадовать налогоплательщика, что МНС России намерено упростить жизнь бухгалтерам. Для этого готовятся поправки в 25 главу НК РФ. Они направлены на то, чтобы предоставить организациям большую свободу при ведении налогового учета. Департамент налогообложения прибыли МНС России выступает за то, чтобы разрешить налогоплательщикам самим определять механизм распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию. Данный механизм фактически может соответствовать механизму, закрепленному в бухгалтерском учете. Это позволит существенно упростить расчет налога.

Ведущий аудитор Алексеева Лада Евгеньевна