РАСЧЕТ КОМПЕНСАЦИИ ПРИ РАСТОРЖЕНИИ ТРУДОВОГО ДОГОВОРА

Во многих ЧОП ежедневно проводится процедура приема на работу работника, а также и увольнение, т.е. расторжении трудового договора.

Не редки случаи, когда работник, проработав некоторое время, решает сам расторгнуть трудовой договор. Начальнику отдела кадров необходимо провести анализ причины увольнения работника. У бухгалтера возникает другой вопрос: как рассчитать количество дней для начисления компенсации за неиспользованный отпуск? На что следует обратить внимание при определении среднедневного заработка для ее выплаты, если сотрудником не полностью отработан расчетный период? Каковы налоговые последствия для учреждения при исчислении налога на прибыль, если расчеты с ним были совершены за счет средств от приносящей доход деятельности? Возникают ли у организации обязанности по исчислению ЕСН с сумм выплаченной компенсации за неиспользованный отпуск при расчете? Ответы на эти вопросы мы рассмотрим в статье.

Во-первых, необходимо соблюдать установленные ст.140 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) сроки расчета при увольнении, а именно при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

Во-вторых, в соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Необходимо помнить, что при увольнении работник имеет право получить денежную компенсацию за неиспользованный отпуск, независимо от того, по каким основаниям прекращен трудовой договор (по инициативе работника, по инициативе работодателя или по иному, не зависящему от воли сторон основанию) (ст. 127 ТК РФ).

В-третьих, для определения размера компенсации за неиспользованный отпуск необходимо определить:

§ расчетный период для исчисления среднего заработка;

§ сумму учитываемой при расчете среднего заработка заработной платы за расчетный период;

§ средний дневной заработок для выплаты компенсации;

§ количество дней отпуска, за которые полагается компенсация;

§ сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

При расчете компенсации следует обратить внимание на определение количества дней, за которые она должна быть выплачена. Порядок их расчета приведен в п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных Народным Комиссариатом Труда СССР от 30.04.1930 N 169 (далее - Правила). Следует отметить, что Правила действуют в части, не противоречащей ТК РФ. При исчислении стажа работы, дающего право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, необходимо учитывать положения ст. 121 ТК РФ, а при исчислении стажа для дополнительных оплачиваемых отпусков - требования тех нормативных актов, на основании которых они предоставляются.

Работники, проработавшие у одного работодателя не менее 11 месяцев, имеют право на получение компенсации за отпуск в полном объеме. Во всех остальных случаях они получают компенсацию пропорционально отработанному времени.

В п. 35 Правил разъясняется, как определить срок работы для расчета компенсации, если месяц отработан не полностью. При исчислении сроков работы, дающих право на компенсацию за отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до полного месяца. Таким образом, если работник отработал менее половины месяца, то этот месяц не участвует в расчете, более половины месяца - данный месяц принимается за полностью отработанный и участвует в расчете.

Рассмотрим некоторые нюансы при определении расчетного периода.

Пример 1. Работник принят на работу 14 февраля 2008 г. Он увольняется 31 июня 2008 г. На момент увольнения отработано 4 месяцев и 16 дней. Так как в не полностью отработанном месяце отработанные дни составляют более половины месяца, то этот месяц участвует в расчете. Поэтому компенсация рассчитывается за 5 месяцев:

2,33 x 5 мес. = 11,65 календ. дн.

Если бы работник увольнялся, например, 27 сентября, то отработанное время составляло бы 7 месяцев и 13 дней. Количество отработанных дней в не полностью отработанном месяце составляет менее половины месяца, следовательно, этот месяц не участвует в расчете. Поэтому компенсация рассчитывается за 7 месяцев:

2,33 x 7 мес. = 16,31 календ. дн.

Может оказаться, что на момент увольнения работник уже отгулял отпуск авансом за текущий рабочий год. В этом случае сумма среднего заработка, выплаченного за неотработанные дни отпуска, согласно ст. 137 ТК РФ подлежит удержанию из заработной платы работника.

Пример 2. Работник принят на работу 24 января 2007 г. Его первый рабочий год - с 24 января 2007 г. по 23 января 2008 г. Работник отгулял очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 по 28 августа 2007 г. Предположим, что выплаченная сумма отпускных составила 7000 руб. Работник увольняется 30 ноября 2007 г. На момент увольнения отработано 10 месяцев и 6 рабочих дней. Так как в последнем месяце отработано менее половины месяца, то этот месяц не участвует в расчете. Следовательно, на момент увольнения отработано 10 месяцев (не отработано 2 месяца). Удержанию подлежит сумма выплаченных отпускных за 2 месяца.

Количество неотработанных дней отпуска:

2,33 x 2 мес. = 4,66 календ. дн.

Сумма отпускных, подлежащих удержанию:

7000 руб. : 28 календ. дн. x 4,66 календ. дн. = 1165 руб.

Перечень оснований увольнения сотрудников, при которых удержания не производятся, приведен в абз. 4 ч. 2 ст. 137 ТК РФ.

Пример 3. Работник с 20 по 24 июля болел и был направлен работодателем на профессиональное обучение с отрывом от работы с 28 июля по 12 августа 2008г.

Расчетным периодом для исчисления среднего заработка во всех случаях будет отрезок времени с 1июля 2007г. по 30 июня 2008г.

Пример 4. Исходя из условий предыдущего примера, предположим, что работник принят на работу с 20 сентября 2007г.

В таком случае расчетным периодом будет отрезок времени с 20 сентября 2007г. по 30 июня 2008г.

Ситуация. Если в расчетном периоде нет отработанных дней.

Допустим, работнику нужно начислить выплаты из среднего заработка, но у того в расчетном периоде не отработано ни одного дня и нет никаких выплат или же весь период пришелся на время, не включаемое в расчет согласно п. 5 Положения. Как действовать, подскажут п. п. 6 - 8 Положения. Берем начисления за предыдущий период, равный расчетному, а если и в нем не было отработанных дней - начисления за месяц, который нужно оплатить исходя из среднего заработка. Если же ни тех, ни других не окажется, средний заработок определяют по тарифной ставке или окладу.

Пример 5. Работник принят на работу 1 марта 2008г., 25 марта увольняется.

Расчетным периодом для исчисления среднего заработка будет отрезок времени с 1 марта 2008г. по 25 марта 2008г.

Пример 6. Изменим условия пример 3. с 1 марта 2008г. работник заболел. Трудовым договором предусмотрено, что оплата труда состоит из нескольких составляющих, например: должностного оклада - 12 000руб., надбавка за сложность и напряженность труда - 6 000руб., за разъездной характер - 8 000руб.

Расчет среднего заработка будет производиться исходя из должностного оклада в размере 12 000руб.

Примера 7. Работнику в период с 18 по 29 июня 2007 г. был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы.

В соответствии со ст. 128 ТК РФ работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен по семейным обстоятельствам или другим уважительным причинам отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем. При этом время нахождения работника в неоплачиваемом отпуске исключается из расчетного периода на основании пп. "е" п. 5 Положения N 922. Июнь 2007 г. отработан работником не полностью, поэтому количество календарных дней в данном месяце составляет 17,64 (29,4 / 30 x 18).

Для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у данного работодателя (п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922, далее - Положение). Трудовым законодательством предусмотрено, что при любом режиме работы расчет производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно, в феврале - по 28-е (29-е) число включительно (п. 4 Положения).

В свою очередь, коллективным договором, локально-нормативным актом может быть предусмотрен иной период, используемый для расчета средней заработной платы. При этом не должно ухудшаться положение работников (ст. 139 ТК). Автор не рекомендует устанавливать иной период т.к. необходимо будет бухгалтеру постоянно сравнивать размер средней заработной платы, рассчитанный в соответствии с локальным актом и законодательством.

При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Расчет среднедневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска (п. 10 Положения):

Средний дневной заработок = Сумма начисленной заработной платы за расчетный период / (12 x 29,4)

Если в расчетном периоде один или несколько месяцев отработаны не полностью либо присутствуют неучитываемые периоды, то среднедневной заработок исчисляется в следующем порядке:

Средний дневной заработок = (Сумма начисленной заработной платы за расчетный период / (29,4 x Кол-во полных календарных месяцев)) + Кол-во календарных дней в неполных календарных месяцах

Количество календарных дней в неполном месяце рассчитывают так:

Количество календарных дней в неполном месяце = (29,4 / Кол-во календарных дней месяца) * Кол-во отработанных календарных дней

Обратите внимание на то, что теперь все праздничные дни участвуют в расчете среднего заработка. Дело в том, что законодатель при утверждении среднемесячного числа календарных дней (29,4) уже их убрал.

Пример 8. И.П. Петров работает в ООО "Луч" с 1 февраля 2007 г. В мае 2008 г. его призвали в армию. Фирма расторгла с сотрудником договор с 16 мая 2008 г. и должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск и выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Расчетный период для определения среднего заработка - с 1 мая 2007 г. по 30 апреля 2008 г. Из расчета исключен период временной нетрудоспособности И.П. Петрову с 1 по 14 февраля 2007 г. Какова будет сумма компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия?

Таблица: Суммы ежемесячных выплат, учитываемые при расчете И.П. Петрова, и фактически отработанное им время.

Решение. Расчетный период включает в себя следующие периоды:

- с 1 мая 2007г. по 30 апреля 2008 г.

1. Определим количество календарных дней в каждом не полностью отработанном месяце:

- в феврале - 15,2 календарного дня [29,4 : 29 календ. дн. x (15 календ. дн. ], так как работник отработал с 15 по 29 февраля.

2. Определим общее количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в расчетном периоде. Из 12 месяцев расчетного периода полностью отработаны только 11. Следовательно, общее количество календарных дней - 338,6 (15,2 календ. дн. + 11 мес. x 29,4).

3. Средний дневной заработок И.П.Петрова составит 621,6 руб. в день (210 475 руб. : 338,6дн.).

4. Количества дней компенсации за неиспользованный отпуск за период работы с 1 февраля 2007г. по 16 мая 2008г. составит 37,28дн. (16 мес.*2,33)

5. Бухгалтер начислит компенсацию за неиспользованный отпуск в размере 23 173,25руб. (621,6*37,28).

Первый день после увольнения - 17 мая 2008 г. В течение двух недель после увольнения по производственному календарю насчитывается 10 рабочих дней (пятидневная рабочая неделя). Бухгалтер рассчитал сумму выходного пособия следующим образом. Средний дневной заработок 880,65 руб.(210 475 : 239)

Сумма выходного пособия - 8806,49 руб. (880,65 руб. x 10 раб. дн.).

· Налог на доходы физических лиц. Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца считается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). Налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня получения средств в банке для расчетов с увольняющимся работником или не позднее дня перечисления денег на его счет. Из анализа положений пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, абз. 6 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что выплачиваемая работнику при его увольнении сумма компенсации за неиспользованный отпуск является доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ на общих основаниях.

Согласно п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ организация, являясь налоговым агентом, обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (далее - Приказ). По этой же форме организация обязана выдать работнику по его заявлению справку о полученных им доходах и удержанных суммах налога (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Следовательно, при выплате работнику компенсации за неиспользованный отпуск такая сумма облагаемого НДФЛ дохода должна отражаться в Справке о доходах физического лица (по форме 2-НДФЛ).

В соответствии с разд. 3 "Заполнение показателей справки" Приложения N 1 к форме N 2-НДФЛ, утвержденной указанным выше Приказом, в разд. 3 Справки о доходах физических лиц "Доходы, облагаемые налогом по ставке ____%" в графе "Код дохода" указываются коды доходов, которые выбираются из справочника "Виды доходов" Приложения N 2 к форме N 2-НДФЛ.

В справочнике "Коды доходов" для компенсационной выплаты за неиспользованный отпуск код не установлен.

Поскольку эта выплата по своей сути имеет компенсационный характер и не является вознаграждением, получаемым работником за выполнение трудовых или иных обязанностей (код 2000), а также не является отпускной выплатой (код 2012). Таким образом, она должна быть отражена в Справке о доходах физических лиц (по форме 2-НДФЛ) с указанием кода 4800 "Иные доходы" справочника "Виды доходов" Приложения N 2 к форме N 2-НДФЛ.

· Единый социальный налог. При исчислении ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск не включаются в налоговую базу (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Эта сумма не учитывается при определении величины страховых взносов на ОПС, так как объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

· Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Денежная компенсация за неиспользованный отпуск не учитывается и при исчислении страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

· Налог на прибыль. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые за счет средств от приносящей доход деятельности, в соответствии с трудовым законодательством РФ включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда при исчислении налога на прибыль (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Меликова Дарья Павловна, консультант ООО "Аудит, консалтинг и право+", эксперт журнала "Российский налоговый курьер".