Суммовые разницы

Все чаще возникают ситуации, когда предприятия, чтобы застраховать себя от краха, вынуждены заключать договора, в которых цена товара (работ, услуг) установлена в рублях по курсу условной единицы, например доллара или евро.

Гражданский кодекс РФ (п.1 статьи 140) устанавливая то, что рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, не делает никаких ограничений по видам валют, в которых может быть определена цена по договору. Однако денежное обязательство согласно п.1 статьи 317 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) должно быть выражено в рублях, поэтому цена, установленная в иностранной валюте или условных денежных единицах, должна быть пересчитана в рубли. Курс и дата пересчета определяются условиями договора. Если данные условия в договоре не определены, то подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

В бухгалтерском учете рублевый эквивалент денежного обязательства отражается в момент его возникновения - на дату перехода права собственности на товар или дату принятия выполненных работ, услуг. Однако за время, которое проходит с момента отражения денежного обязательства в бухучете и до даты его погашения (оплаты цены товара), курс иностранной валюты или условных денежных единиц может измениться. Соответственно может измениться сумма задолженности в рублях. В этом случае и возникает суммовая разница, то есть разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате денежного обязательства, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Если курс условной единицы по отношению к рублю на установленную дату пересчета (например, на дату оплаты)  увеличился по сравнению с ее курсом на дату принятия расхода в бухгалтерском учете, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит ему сумму, превышающую стоимость имущества (работ, услуг), рассчитанную на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг). У продавца возникнет положительная суммовая разница. Покупатель же получит дополнительный расход, у него возникнет отрицательная суммовая разница.

И наоборот, если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой имущества (работ, услуг) и оплатой за него понизился, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг). У него возникнет положительная суммовая разница. У продавца же – отрицательная.

При совпадении суммы, отраженной в расчетных документах, с фактически полученными денежными средствами, суммовая разница не возникает. Данная ситуация возможна в том случае, если курс условной единицы на момент признания расхода (дохода) в учете совпадет с курсом условной единицы на момент погашения кредиторской (дебиторской) задолженности. Например:
     - при оплате покупателем 100 процентного аванса, если стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю определена в рублях в сумме эквивалентной курсу условной единицы на день оплаты товара;
     - в том случае, если момент перехода права собственности на ценности установлен в договоре на дату осуществления оплаты за ценности.

Рассмотрим порядок организации бухгалтерского учета суммовых разниц по доходам и расходам налогоплательщика с 1 января 2000 года, когда порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете существенно изменился в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее – ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн и налогового учета с 1 января 2002 года с введением в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Начиная с 2000 года в соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 9/99, величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Следовательно, с 1 января 2000 года размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется для целей бухгалтерского учета с учетом суммовых разниц, причем вне зависимости от применения организациями метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки либо по мере оплаты показатель выручки, отраженный на счете 90-1 "Выручка" приводимый по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» увеличивается или уменьшается на сумму положительной или отрицательной суммовой разницы. При этом увеличиваются или уменьшаются налоги, уплачиваемые с выручки.

     ДЕБЕТ 62     КРЕДИТ 90.1 - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;
     ДЕБЕТ 90.3     КРЕДИТ 68.2 - начислен налог на добавленную стоимость (если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки);
     ДЕБЕТ 90.3     КРЕДИТ 76 - начислен налог на добавленную стоимость (если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты);
     ДЕБЕТ 51     КРЕДИТ 62 - получена оплата за отгруженную продукцию.
     ДЕБЕТ 20 (26, 44…)     КРЕДИТ 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

При возникновении положительной суммовой разницы:
     ДЕБЕТ 62      КРЕДИТ 90.1 - увеличена выручка от реализации продукции на положительную суммовую разницу;
     ДЕБЕТ 90.3      КРЕДИТ 68.2 - начислен налог на добавленную стоимость с положительной суммовой разницы;
     ДЕБЕТ 20 (26, 44…)     КРЕДИТ 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с суммовой разницы.

Таким образом, с 1 января 2000 года суммовые разницы, возникающие по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), относятся к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и отражаются на счете 90 "Продажи". На этом счете отражаются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы (положительные - обычной проводкой по кредиту счета 90, отрицательные - сторно по кредиту счета 90), увеличивая или уменьшая выручку от реализации продукции (работ, услуг) предприятия.

Часто у наших клиентов возникает вопрос, можно ли составлять счета-фактуры в условных единицах.

В Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" не содержится ограничений в части составления счетов-фактур в условных единицах. Поскольку счет-фактура является специфическим налоговым документом, предприятия правомочны при наличии соответствующих условий договора, не противоречащих нормам гражданского законодательства Российской Федерации заполнять счета-фактуры, как в иностранной валюте, так и в условных единицах. Это подтверждено письмами Минфина РФ № 04-03-11 от 24.12.98 г., № 04-03-05 от 22.01.99 г. и т.д.

В случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам. Для этого необходимо наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п.1 ст.172 НК РФ).

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах не регламентирован в нормативных документах. Она может оформляться в условных единицах и рублях.

Важно помнить, что записи в книгу продаж и книгу покупок на основании таких счетов-фактур при расчетах резидентов РФ производятся в рублях.

У организации-поставщика регистрация составленных счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг), т.е. по мере отгрузки или по мере оплаты в зависимости от установленной учетной политики. У организации-покупателя счет-фактура регистрируется в книге покупок по курсу условной единицы на момент оплаты задолженности.

По нашему мнению, целесообразнее счет-фактуру выставлять в условных денежных единицах для удобства обеих сторон.

Если счет-фактура оформляются в рублях, по курсу, действующему на дату реализации товара, работы или услуги, то при получении оплаты от покупателя поставщиком должна быть предоставлена покупателю дополнительно оформленная счет-фактура на суммовую разницу (письмо Министерства Финансов РФ от 8 ноября 2000 г. № 04-02-05/1). В графе 1 счета-фактуры кроме наименования товаров (работ, услуг) можно указать "перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре № ___, дата _______". Записи в книге покупок покупателя должны соответствовать фактической сумме, перечисленной поставщику, а не сумме, учтенной на момент приобретения права собственности на ценности.

Если в бухгалтерском учете суммовых разниц более или менее все ясно, то в налоговом учете налогоплательщика подстерегают определенные проблемы.

В целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы отнесены статьей 250 главы 25 НК РФ к внереализационным доходам (расходам). В п.п. 11.1 сказано, что суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях». Данное несоответствие налогоплательщик и должен учесть по строкам 030 «Внереализационные доходы» либо 040 «Внереализационные расходы» Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организации. Следовательно, возникает разница в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет за собой возможность совершения ошибки при заполнении декларации по налогу на прибыль и необходимость создания налогового регистра по суммовым разницам.

Федеральным законом от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в статью 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления». В результате, суммовая разница у налогоплательщика-продавца признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. После внесения данных уточнений у налогоплательщика возник справедливый вопрос: А возможны ли суммовые разницы с предоплаты в налоговом учете? Ведь статьей 271 они предусмотрены, а статья 316 НК РФ обязывает налогоплательщика в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумму выручки от реализации пересчитывать в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации, и возникшие при этом суммовые разницы включать в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Ситуация осложнялась еще и тем, что взять данные по такой суммовой разнице с предоплаты из регистров бухгалтерского учета организация не могла, поскольку в бухгалтерском учете таких суммовых разниц не возникает, и, следовательно, для их учета так же необходимо было вести соответствующий регистр налогового учета.

И только Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и только в части суммовой разницы с доходов, было разъяснено, что в налоговом учете суммовая разница возникает только в том случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Следовательно, величина суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Для более удобного учета и заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль рекомендуем налогоплательщикам в бухгалтерском учете положительные и отрицательные суммовые разницы отражать на отдельных субсчетах счета 90.1, например, на счете 90.1.1 «Положительные суммовые разницы», а на счете 90.1.2 «Отрицательные суммовые разницы» и сумму (за вычетом НДС), накопившуюся по счету 90.1.1 суммировать со внереализационными доходами, а по счету 90.1.2 – с внереализационными расходами, при заполнении декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим следующую ситуацию:
организация получила аванс, однако момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Предположим, 20.05.03 г. организация получила аванс 10 у.е. по курсу 30 руб. по договору оказания охранных услуг. Курс на конец месяца в момент отгрузки составил 30,5 руб. По условиям договора оплата производится в сумме 10 у.е. по курсу на 05 число следующего месяца (32 руб.).

Кредиторская задолженность по счету 62 на 31.05.03 г. на сумму 5 руб. не является суммовой разницей, так как по определению «суммовая разница – это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете». В организацию поступил аванс и сумма в данном случае аванса не определяет фактически поступивший в качестве выручки актив. (Аванс определяет фактически поступивший актив только в том случае, если в договоре цена определена в у.е. по курсу на дату оплаты).

05.06.03 г. после уточнения курса оплата по договору должна составить - 10 у.е.*32 руб.=320 руб. и организация-дебитор должна доплатить 20 руб.

Необходимо отметить следующее, что согласно п.5 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, суммовая разница по расходам от обычных видов деятельности относится на увеличение или уменьшение этих расходов.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
     ДЕБЕТ 20(26, 44…)     КРЕДИТ 60 – отнесены расходы на затраты;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость;
     ДЕБЕТ 60     КРЕДИТ 51 - оплачены расходы.

При возникновении отрицательной суммовой разницы:
     ДЕБЕТ 20(26, 44…)     КРЕДИТ 60 — увеличена величина затрат на отрицательную суммовую разницу;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость с отрицательной суммовой разницы.

Расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, обусловленные технологией и организацией производства, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к расходам от обычных видов деятельности. В частности, это расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (далее – ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, «Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости». Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных за плату, - это сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическая себестоимость определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
  по себестоимости каждой единицы;
  по средней себестоимости;
  по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
  по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Однако применение каждого из указанных способов так или иначе основано на расчете, базисом которого является фактическая себестоимость, определенная с учетом суммовых разниц.

Необходимо отметить, что в случае если организацией не используются счета 15 и 16, оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика. В этом случае до принятия к учету материально-производственных запасов суммовая разница возникнуть не может, так как это - разница между оценкой кредиторской задолженности, которая возникает в бухгалтерском учете после оприходования МПЗ (после принятия их к учету) и фактической оплатой.

При переходе права собственности на ценности по их отгрузке первоначальная стоимость будет сформирована по согласованному сторонами курсу на дату прихода ценностей. Последующая оплата и связанные с этим суммовые разницы не изменят первоначальной стоимости ценностей, так как согласно п.12 ПБУ 5/01 «фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации». Следовательно, суммовые разницы, возникающие в случае, когда товарно-материальные ценности были приобретены, до того, как они были оплачены (при условии, что списание в производство и оплата ТМЦ осуществлены в одном отчетном году), могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) в этом отчетном году.

В этом случае в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
     ДЕБЕТ 10     КРЕДИТ 60 – приняты к учету материалы;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость;
     ДЕБЕТ 60     КРЕДИТ 51 - оплачены расходы.

При возникновении отрицательной суммовой разницы:
     ДЕБЕТ 20     КРЕДИТ 60 - увеличена величина затрат на отрицательную суммовую разницу;
     ДЕБЕТ 19      КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость с отрицательной суммовой разницы.

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

В случае использования организацией счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

В этом случае в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
     ДЕБЕТ 15     КРЕДИТ 60 – поступление материалов в организацию;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость;
     ДЕБЕТ 60     КРЕДИТ 51 - оплачены расходы;
     ДЕБЕТ 10     КРЕДИТ 15 – приняты к учету материалы.

При возникновении отрицательной суммовой разницы:
     ДЕБЕТ 16     КРЕДИТ 60 - отнесена на счет учета отклонений в стоимости материальных ценностей отрицательная суммо­вая разница;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость с отрицательной суммовой разницы.
     ДЕБЕТ 20     КРЕДИТ 16 - увеличена величина затрат на отрицательную суммовую разницу в конце месяца.

Что касается возникновения суммовой разницы, приходящейся на уже реализованные, но еще не оплаченные поставщику товары, то изменение покупной стоимости товаров на возникшую суммовую разницу при погашении кредиторской задолженности перед поставщиком требует корректировки величины расходов организации по обычным видам деятельности, то есть себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), определяемой для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности за отчетный период (месяц, квартал) в течение года.

Учет суммовых разниц у российской организации-покупателя для целей налогообложения должен осуществляться с учетом следующих особенностей.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности торгового предприятия отражаются: на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары" (приобретение товаров), а также на счете 44 "Расходы на продажу".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные данной Инструкцией.

Следовательно, организация имеет право своей учетной политикой, с указанием в Приказе по учетной политике и в рабочем Плане счетов, предусмотреть фактическую себестоимость материально-производственных запасов (товаров) формировать на счете 41 с использованием дополнительных счетов - 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов", на которых будут отражаться возникшие суммовые разницы, в том числе приходящиеся на уже реализованные, но еще не оплаченные поставщику товары.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении имущества за плату признается сумма фактических затрат организации, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику. В пункте 8 ПБУ 6/01 сказано, что «фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Вместе с тем в соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и данным ПБУ 6/01.

Таким образом, суммовые разницы, возникающие по операциям приобретения основных средств за плату, формируют первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете только в случае, если они возникают до момента принятия к учету основного средства.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

До принятия основного средства к учету:
     ДЕБЕТ 08     КРЕДИТ 60 – отнесены расходы на капитальные вложения;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость;
     ДЕБЕТ 60     КРЕДИТ 51 - оплачены расходы.

При возникновении отрицательной суммовой разницы:
     ДЕБЕТ 08     КРЕДИТ 60 — увеличена величина капитальных вложений на отрицательную суммовую разницу;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость с отрицательной суммовой разницы.

При возникновении положительной суммовой разницы:

При возникновении отрицательной суммовой разницы:
     ДЕБЕТ 20(26, 44…)     КРЕДИТ 60 — увеличена величина затрат на отрицательную суммовую разницу;
     ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60 - отражен налог на добавленную стоимость с отрицательной суммовой разницы.

Необходимо отметить, что в данной статье речь идет об основных средствах производственного назначения, в противном случае, суммовая разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и не принимается для целей налогообложения налогом на прибыль, либо покрывается за счет чистой прибыли организации.

Необходимо отметить на некоторое противоречие в порядках учета суммовых разниц данных в главе 25 Налогового Кодекса РФ и в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации).

Согласно пункта 5.1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Однако материалы, основные средства, нематериальные активы приобретенные предприятием для производственных целей, товарами, работами и услугами не являются.

Следовательно, согласно Налогового Кодекса РФ суммовые разницы, возникающие при оплате материалов, основных средств и нематериальных активов к внереализационным доходам не относятся. Согласно п.2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. По всей видимости, исходя из данной статьи налоговую стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, необходимо формировать с учетом суммовых разниц.

Однако, Методические рекомендации трактуют учет суммовых разниц несколько иначе:
- в Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98, в комментарии к статье 265 НК РФ было сказано, что «в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика вне зависимости от обстоятельств их возникновения (по доходам, расходам, расходам связанным с приобретением основных средств и т.п.)», и, следовательно, в налоговую стоимость основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов включаться не должны.

Данное несоответствие главы 25 Налогового Кодекса РФ и Методических рекомендаций по ее применению не было разрешено и после признания утратившими силу данных Методических рекомендаций и утверждения новых Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В новых Методических рекомендациях отсутствует утверждение о том, что во внереализационных доходах или расходах должны учитываться все суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика вне зависимости от обстоятельств их возникновения, однако оговорено, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы). Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов и нематериальных активов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 настоящих Методических рекомендаций, то есть суммовые разницы в стоимость материально-производственных запасов и нематериальных активов не включаются, а учитываются в порядке, определенном пунктом 5.1 статьи 265 НК РФ, как внереализационные доходы либо расходы.

Что же происходит, если налогоплательщик учитывает суммовые разницы в порядке, рекомендованном Методическими рекомендациями:
- первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учетах не совпадут. Это приведет к расхождению сумм амортизационных начислений в дальнейшем. Кроме того, не совпадут в обоих учетах и суммы внереализационных доходов и расходов.

Таким образом, с 2002 года в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (с изменениями и дополнениями) суммовые разницы (положительные и отрицательные) вне зависимости от даты возникновения (до или после момента принятия объекта основного средства, нематериального актива к учету - постановки на баланс или выполнения работ (оказания услуг) и порядка учета этих сумм в регистрах бухгалтерского учета организации-покупателя (заказчика), приобретающего основное средство или нематериальный актив, а также выполняющего работы (оказывающего услуги капитального характера) с рассрочкой платежа, в целях налогообложения подлежат учету в составе внереализационных доходов и расходов.

Рассмотрим случаи учета суммовых разниц на счетах 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы". Это суммовые разницы по доходам и расходам, отнесенным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к операционным и внереализационным доходам и расходам.

К таким доходам, например, можно отнести:
     - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации);
     - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации);
     - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (когда это не является предметом деятельности организации);
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
     - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Величина данных доходов, так же как и доходов от обычных видов деятельности, определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), и следовательно, при отражении данных доходов в бухгалтерском учете на счете 91, суммовая разница по ним так же учитывается на счете 91.

К расходам, например, можно отнести:
     - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если данные расходы не относятся к расходам по обычным видам деятельности организации;
     - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если данные расходы не относятся к расходам по обычным видам деятельности организации;
     - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если данные расходы не относятся к расходам по обычным видам деятельности организации;
     - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
     - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
     - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
     - перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Величина данных расходов, так же как и расходов от обычных видов деятельности, определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), и следовательно, при отражении данных расходов в бухгалтерском учете на счете 91, суммовая разница по ним так же учитывается на счете 91.

Необходимо отметить еще одну возможность отнесения суммовых разниц в бухгалтерском учете на счет 91.

Это происходит в случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость расходов уже учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) предыдущего налогового периода. Указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года.

В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в состав внереализационных расходов (доходов) включаются убытки (прибыль) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Планом счетов предусмотрено отражение прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (На субсчете 91-1 "Прочие доходы"), и убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на субсчете 91-2 "Прочие расходы").

При этом следует обратить внимание на п.3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, согласно которому возникающие суммовые разницы учитываются в отчетном году в период между отчетной датой (31 декабря отчетного года) и датой подписания бухгалтерской отчетности (в течение 90 дней по окончании года).

После сдачи годовых отчетов и балансов возникающие суммовые разницы по расходам за предыдущий отчетный год отражаются в составе внереализационных доходов как "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году" - положительная суммовая разница или в составе внереализационных расходов как "убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году" - отрицательная суммовая разница без переоценки налоговых обязательств за предыдущий налоговый период.

Аналогичный порядок, по всей видимости, должен быть и при учете суммовых разниц, возникающих в отчетном году с выручки, учтенной в предыдущем налоговом периоде. Однако, допуская в бухгалтерском учете учет данных сумм при определении суммы внереализационных доходов и расходов в составе финансовых результатов организации за отчетный период как прибыль либо убыток по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году (например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 29 января 2001 г. № 03-12/3568), по данному вопросу руководящие лица налоговых органов заняли следующую позицию: положительные (отрицательные) суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 года увеличивают (уменьшают) выручку и принимаются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, и суммовые разницы, возникающие в текущем году при оплате за продукцию (работы, услуги), отгруженную в прошлом налоговом периоде, учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог текущего года, то есть определяют размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) текущего года вне зависимости от применяемого организацией порядка отражения этих сумм в бухгалтерском учете. Следовательно, эти суммовые разницы включаются в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог с применением действующей ставки налога.

Таким образом, организация при составлении своей учетной политики должна была установить способ бухгалтерского учета данных суммовых разниц с выручки: на счете 90.1 либо на счете 91.1, однако для налога на пользователей автомобильных дорог данные суммы в любом случае считались бы выручкой от реализации и включались бы в налогооблагаемую базу.

Налоговый учет суммовых разниц по внереализационным и операционным доходам (расходам) совпадает с бухгалтерским.

Ведущий аудитор Алексеева Лада Евгеньевна