Аренда автотранспортных средств у физических лиц

Аренда автотранспортных средств у физических лиц (очень часто у своих же сотрудников) с целью использования их в производственной деятельности частных охранных предприятий (далее ЧОП) довольно распространена. В связи с этим представляют особый интерес вопросы правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения данных операций.

Правовые основы арендных отношений установлены Гражданским кодексом РФ.

ГК РФ различает два вида договоров аренды транспортного средства. Первый вид представляет собой договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации - договор аренды транспортного средства с экипажем (ст.ст.632 - 641 ГК РФ). Второй - договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства без экипажа) (ст.ст.642 - 649 ГК РФ).

Главным отличием договора аренды транспортного средства с экипажем от договора аренды транспортного средства без экипажа является то, что в первом случае арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации, во втором - предоставляет только имущество.

При аренде транспортного средства с экипажем арендодатель обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства в течение всего срока договора аренды, включая осуществление текущего, капитального ремонта и предоставления необходимых принадлежностей.

При аренде транспортного средства без экипажа данные расходы несет арендатор.

Обязанности сторон по оплате расходов, возникающих в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходов на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов, а так же по страхованию транспортного средства определяются непосредственно договором по соглашению сторон.

Рассмотрим порядок организации бухгалтерского учета расходов арендатора, связанных с получением в аренду транспортного средства: арендная плата, расходы по содержанию и эксплуатации транспортного средства.

В течение многих лет не был однозначно решен вопрос о том, правомерно ли относить на себестоимость в целях налогообложения расходы по аренде основных средств у физических лиц, не являющихся предпринимателями.

До 1 января 2002 г. (до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ) позиция налоговых органов, как правило, состояла в том, что исходя из требований пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552, в себестоимость продукции включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). А поскольку имущество физических лиц не относилось к основным производственным фондам (у физических лиц отсутствует такое понятие, как основные производственные фонды), расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции, учитываемой для целей налогообложения.

Данная позиция нашла отражение во многих Письмах МНС России, например от 14 октября 1997 г. № 02-17-07/8, от 11.04.2000 г. № ВГ-6-02/271, от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139, а также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 г. № 2299/95, от 07.05.1996 г. № 760/96, от 25.06.1996 г. № 3652/95.

Противоположного мнения (до подписания Письма МНС от 11.04.2000 г. № ВГ-6-02/271) придерживался Минфин России, позиция которого, изложенная, например, в Письме от 27.07.1999 г. № 04-00-10, состояла в том, что арендная плата за арендуемое имущество у физического лица подлежит включению в состав себестоимости продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Такую же позицию занимало и большинство судов, в которые обращались налогоплательщики (например, Постановления ФАС Московского округа от 11.03.1999 г. по делу № КА-А40/498-99, от 18.10.2000 г. по делу № КА-А40/4773-00, ФАС Северо - Западного округа от 29.08.2001 по делу № А26-1733/01-02-10/93, от 26.06.2001 по делу № А56-6524/01 и т.д.)

После подписания Письма МНС от 11.04.2000 г. № ВГ-6-02/271 данный вопрос был решен не в пользу налогоплательщика. МинФин России согласился с трактовкой Министерства РФ по налогам и сборам в том, что отнесение арендатором расходов по арендной плате имущества, полученного в аренду от физического лица не являющегося предпринимателем, на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой для целей налогообложения не правомерно.

После введения в действие гл.25 НК РФ данный вопрос окончательно решен. В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество. Начиная с 1 января 2002 г., налоговые органы лишились своего главного аргумента в пользу запрета учета для целей налогообложения расходов по аренде имущества у физических лиц - непредпринимателей. Поскольку имущество согласно гражданскому законодательству - категория, применяемая как к юридическим, так и к физическим лицам (в отличие от основных фондов), то не имеет значения, у кого организация берет в аренду указанные объекты. Другими словами, согласно НК РФ арендные платежи, выплачиваемые как юридическим, так и физическим лицам, уменьшают налоговую базу.

Поэтому после 1 января 2002 г. организации, арендующие имущество у физических лиц, могут с полным правом включать расходы по аренде в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения.

При использовании арендуемого транспорта для осуществления производственной деятельности организации - арендатора, связанной с оказанием охранных услуг, расходы по оплате услуг аренды учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п.5 ПБУ 10/99.

Для целей налогообложения арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В бухгалтерском учете организации, арендующей автотранспортные средства, арендная плата отражается следующим образом:

дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму арендной платы (без учета налога на добавленную стоимость);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в документах арендодателя;

дебет счета 60 кредит счетов 50 «Касса», 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств в счет погашения задолженности по арендной плате.

Если арендуемый автотранспорт используется организацией для производства и реализации продукции (работ, услуг), облагаемой налогом на добавленную стоимость, то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная арендодателю в составе арендного платежа, подлежит вычету на основании п.2 ст.171 НК РФ, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Введение арендованного объекта основных средств в эксплуатацию подтверждается приказом руководителя организации. Фактическое использование арендованного автотранспортного средства в производственных целях также должно подтверждаться приказом руководителя организации.

История признания таких расходов для целей налогообложения налогом на прибыль аналогична истории расходов на аренду. Письмо МНС от 11.04.2000 г. № ВГ-6-02/271 подтвердило неправомерность отнесения на себестоимость для целей налогообложения налогом на прибыль, расходов по содержанию (текущий и капитальный ремонт, технический осмотр и т.д.) имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, даже если данные расходы предусмотрены договором аренды.

Необходимо отметить, что позиция МНС России до подписания данного письма была прямо противоположна. Например, в Письмах Управления МНС по г. Москве от 28 января 2000 г. № 03-12/5314, от 17 февраля 2000 г. № 03-12/6191, подписанным Заместителем руководителя Управления государственным советником налоговой службы III ранга А.А.Глинкиным, сказано, что в соответствии с пп. «и» п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с материально-техническим и транспортным обслуживанием деятельности работников аппарата управления, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта. Таким образом, расходы, связанные с проведением ремонта, предусмотренного условиями договора аренды, налогоплательщикам было предложено включать в себестоимость продукции независимо от того является ли арендодатель предпринимателем или нет, при условии использования данного транспортного средства для служебных целей работниками аппарата управления предприятия.

Что касается включения расходов на ремонт арендованных средств автотранспорта в расходы организации для целей налогообложения налогом на прибыль с 01.01.2002 г., то необходимо отметить следующее. Согласно пп.2 п.1 статьи 253 к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

При этом следует учитывать, что расходы по ремонту арендованного имущества могут включаться в состав затрат арендатора, принимаемых для целей налогообложения, при одновременном выполнении двух условий:

1) арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

2) обязанность производить соответствующий ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора.

Если хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, то затраты арендатора на ремонт арендованного имущества для целей налогообложения у него не учитываются.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.5 п.1 ст.253 НК РФ. При этом согласно п.1 ст.263 НК РФ такие расходы включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного страхования имущества, в том числе по добровольному страхованию средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В случае, когда договором аренды определено, что страхование автотранспорта осуществляется арендатором, расходы по страхованию отразятся в его учете проводками:

дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - на сумму начисленного страхового платежа;

дебет счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 51 - на сумму перечисленного страхового платежа.

дебет счетов 20, кредит счета 97, субсчет - на сумму ежемесячного списания страхового платежа;

Что касается расходов на приобретение горюче - смазочных материалов по арендованному автомобилю, то необходимо учитывать следующее.

До введения в действие 25 главы НК РФ, в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включались затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда.

Таким образом, расходы на приобретение горюче - смазочных материалов по арендованному легковому автомобилю независимо от того, арендован он у юридического лица или физического лица, не являющегося предпринимателем, можно было рассматривать как эксплуатационные расходы и включать в себестоимость продукции (работ, услуг), при условии, когда договором аренды определено, что оплата эксплуатационных расходов осуществляется арендатором.

Для целей налогообложения эти затраты принимались в пределах норм, установленных законодательством, и при ведении учета и списании в расход топлива и горюче - смазочных материалов налогоплательщику необходимо было руководствоваться Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-97), утвержденными Министерством транспорта Российской Федерации от 29.04.1997 г. Данный документ устанавливал базовые значения норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава, норм расхода топлива на работу специального оборудования, установленного на автомобилях, и порядок (методику) их применения, а также нормативы по расходу смазочных материалов.

При этом необходимым условием для отнесения затрат на горюче - смазочные материалы на себестоимость продукции (работ, услуг) являлось наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации автомобиля (оформленные в установленном порядке (приказом) режим работы автомобиля, путевые листы с маршрутом следования, подписанные материально ответственным лицом).

С 01.01.2002 г. расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автотранспорта, включаются арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности (при условии, конечно, что арендованный автотранспорт используется для нужд производства и управления) и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли на основании п.1 ст.253 НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Нормирование данных расходов для целей налогообложения налогом на прибыль НК РФ не предусмотрено. Тем не менее это обстоятельство не освобождает организации от надлежащего оформления путевых листов и контроля за использованием автотранспорта и обоснованностью списания ГСМ, как это прямо следует из требования по экономическому оправданию всех затрат, содержащемуся в п.1 ст.252 НК РФ. Все отклонения от технических норм должны актироваться и с объяснениями объективных причин (автомобильный затор в зимнее время года, простой с рабочим двигателем под погрузкой и разгрузкой и т.п.) приниматься для целей налогообложения.

Расходуемое топливо и другие материалы списываются на затраты арендатора проводкой:

дебет счета 20, кредит счета 10 "Материалы".

Арендная плата, выплачиваемая организацией арендодателю - физическому лицу, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с пп.4 п.1 ст.208 НК РФ. Согласно п.1 ст.224 НК РФ в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

Начисление налога на доходы физических лиц отражается проводками:

дебет счета 60 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога на доходы физических лиц;

дебет счета 60 кредит счетов 50, 51 - на сумму арендной платы;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц.

В соответствии со ст.236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (далее ЕСН (для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Учитывая, что предметом договора аренды имущества не является выполнение работ (оказание услуг), в целях применения гл.24 НК РФ при исчислении ЕСН соответствующее вознаграждение, выплаченное по вышеуказанному договору, не включается в налоговую базу при исчислении данного налога.

Исключение составляет договор аренды транспортного средства с экипажем, в части оплаты услуг арендодателя по управлению и технической эксплуатации транспортного средства.

Следует иметь в виду, что начисление и уплата единого социального налога с выплат в пользу членов экипажа производится лишь в случае, если договором аренды предусмотрено разделение оплаты аренды транспортного средства и оказываемых услуг по управлению им.

При отсутствии такого разделения уплата единого социального налога производится арендатором с общей суммы договора аренды транспортного средства с экипажем.

Необходимо отметить, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско - правового характера, авторским и лицензионным договорам. Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое по договорам аренды транспортного средства в любом случае в базу обложения налогом в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования не включается.

Ведущий аудитор Алексеева Лада Евгеньевна