Положение по бухгалтерскому учету "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" ПБУ 18/02

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18/02), которое введено с бухгалтерской отчетности за 2003 год (Приказ от 19 ноября 2002 г. №114н). Сразу оговорим, что Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

С введением 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и появлением самостоятельных налоговых регистров, утрачена взаимосвязь между бухгалтерским учетом доходов и расходов и налоговой декларацией по налогу на прибыль. Раньше мостиком служила Справка<*> О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАННЫХ, ОТРАЖАЕМЫХ ПО СТРОКЕ 1 "РАСЧЕТА (НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ) НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ". Вспоминаем: полученную в бухгалтерском учете прибыль («бухгалтерскую прибыль»)в справке бухгалтер корректировал, получая в итоге «налогооблагаемую прибыль» и уже с нее рассчитывал налог на прибыль, сумму которого отражал в бухгалтерском учете.

313 статья НК РФ о налоговом учете развела два учета. Нововведения Федерального закона №57-ФЗ позволили регистры бухгалтерского учета использовать как налоговые регистры. Однако взаимосвязь не появилась. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Введение ПБУ 18/02 наконец возвращает нам полную взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Достанется это возвращение бухгалтерам скрупулезным трудом, однако труд окупиться спокойным сном при совпадении данных у чета и налоговой декларации.

ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и категорий: "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства". Бухгалтеру не следует бояться их обилию, привыкнуть к ним достаточно быстро, если понять смысл.

Для начала следует понять главное: общий принцип корректировки остался прежним, но корректируется теперь сумма налога на бухгалтерскую прибыль.

Итак, прежде, чем мы перейдем к трактовке каждого понятия, оговорим, что ПБУ 18/02 устанавливает:

Во-первых, что налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться в бухгалтерском учете. При этом сумма налога определяется исходя из прибыли, отраженной в бухгалтерском учете (бухгалтерской прибыли), а затем увеличивается и уменьшается на суммы налога, возникшие из-за наличия разниц, соответственно увеличивающих и уменьшающих данную налоговую базу.

Во-вторых : разница между суммой налога на прибыль, исчисленной в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базой по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, подлежит отражению на бухгалтерских счетах, в балансе и Отчете о прибылях и убытках.

Бухгалтерская прибыль (убыток) отражается с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 - строка 180 формы №2.

В-третьих, определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (далее - бухгалтерская прибыль или убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль или убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Теперь приступим к разбору новых формулировок.

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.

По данным бухгалтерской прибыли или убытка, полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход или доход по налогу на прибыль.

Для его расчета пользуемся знакомой формулой:

Для отражения этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль, создается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен условный расход по налогу на прибыль;

- или при наличии бухгалтерского убытка:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

Таким образом, если раньше бухгалтер отражал одной проводкой (автор для простоты не рассматривает деление налога по бюджетам) проводкой налог на налогооблагаемую прибыль Д 99 К 68, то теперь предполагается на отдельных субсчетах учитывать различные понятия налога на прибыль.

Производственная организация по итогам работы в 1 квартале получила доход в размере 50000 руб., а во 2 квартале получила бухгалтерский убыток в размере 5000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5 000).

На основании бухгалтерской прибыли 1 квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -12 000 руб. (50000 руб.х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

На основании бухгалтерского убытка 2 квартала исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Постоянные разницы

    - представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);
    - расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264);
    - рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270);
    - суточные или полевое довольствие (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);
    - расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);
    - взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п.16 ст.255 НК РФ);
    - расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.264);
    - суммы выплаченных подъемных (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);
    - плата нотариусу за нотариальное оформление (пп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270);
    - проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам (ст.269,п.8 ст.270) и др.
Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании иных показателей (выручки, фонда оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года.
На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Это бухгалтер делал и ранее по различным строкам Справки.
Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

2. Непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей. Примером расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете является случай безвозмездной передачи объекта основных средств . В бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Аналогично штрафы и другие санкции в бюджет, благотворительные взносы, иные расходы, не носящие производственный характер);

3. Непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны. Передача имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 "Основные средства"). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ);

4. Образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

5. Прочих аналогичных различий:
        - расходы, которые не признаются в целях налогообложения, если отсутствуют необходимые условия (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти). Например, доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете (возникает, когда налоговая стоимость выше рыночной). Например, доход от долевого участия в российских организациях, поскольку он облагается налогом у источника выплаты, - в отличие от других постоянных разниц этот доход уменьшает налоговую прибыль по отношению к бухгалтерской прибыли;
        - в налоговом учете не учитывается ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.;
        - Информация о постоянных разницах в соответствии с ПБУ может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. По нашему мнению рациональнее в учетную политику организации ввести пункт, что «Информация о постоянных разницах в соответствии формируется на основании первичных учетных документов в регистрах бухгалтерского учета».

Напомним, что регистр бухгалтерского учета - это таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Учетные регистры ведутся в виде карточек, отдельных листов, ведомостей, журналов, книг, машинограмм (ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Величина постоянной разницы определяется так:

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно, можно рекомендовать ввести аналитический учет по счетам активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. По сути бухгалтера уже в 2002 году уже вели такой учет по счетам затрат.

Напоминаем, что организация в 1 квартале 2003 г. получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом установлен размер суточных при командировках работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в 1 кв. 2003 г. 15 000 руб.(300 руб. х 50 сут). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).

Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 - 5 000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда уже не будут учтены для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.

В бухгалтерском учете осуществлены проводки:

Дебет 26 Кредит 71 - 5 000 руб. (100 руб. х 50 сут.) - учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;

Дебет 26 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 71 - 10 000 руб. ((300 -100) руб. х 50 сут.) - сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.

При появлении постоянных разниц (ПР) чаще всего налог на бухгалтерскую прибыль получается меньше, чем налог на налогооблагаемую прибыль. Поэтому для целей Положения ввели понятие «постоянное налоговое обязательство» (ПНО). Это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Этот показатель суммируется с "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль" (УР или УД).

Определяется постоянное налоговое обязательство по формуле:

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Д 99 «Прибыли и убытки» субсчет "Постоянное налоговое обязательство»

К 68

Учет постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство".

Пример 3. Продолжаем условия примера 2. Предположим, что других постоянных разниц у организации не было.

Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала 2003 года:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 - 2400 руб. (10 000 руб.х 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль в размере 60000 руб, которая складывается из бухгалтерской прибыли 50 000 руб. и постоянной разницы 10 000 руб.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 14 400 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль 12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль 2400 руб.

Налог на прибыль может возникать и при бухгалтерском убытке. Например, при наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом. В этом случае сумма условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства будет положительной.

Шаг 3. Определение временных разниц.

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова "непостоянные") - это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени.

Это может происходить, например, при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Аналогично «старые» (принятые к учету до 01.01.2002г.) основные средства.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно сказать иначе - часть доходов или расходов организации не могут быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах. Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО.

Временные разницы это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных формировании периодах.

В этом случае образуется отложенный налог на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
       - вычитаемые временные разницы;
       - налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
       - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. При формировании учетной политики, чтобы не было дополнительной головной боли, важно максимально сближать способы начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учетов;
       - применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
       - излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
       - убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, перенос убытка от хлзяйственной деятельности на будущее по правилам главы 25 НК РФ );
       - применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
       - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
       - прочих аналогичных различий (доход в виде процентов по долговым обязательствам, ценным бумагам в связи с разной датой его признания в бухгалтерском и налоговом учете );
       - начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод, ст.273 НК РФ);
       - зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;
       - неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;
       - остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

Вычитаемая временная разница означает, что "бухгалтерские" затраты выше "налоговых", и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах в налоговом учете. Текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы привести его к прибыли в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас.Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).